Makaleler



Oto alım satımından dolayı Geriye Dönük Mükellefiyet

Oto alım satımından dolayı Geriye Dönük Mükellefiyet Tesisine Danıştay Kararları doğrultusunda bir bakış

Bir takvim yılı içerisinde birden fazla oto alıp satanlara vergi dairelerince re’sen geçmişe dönük mükellefiyet tesis ettirilerek, ilgili yıllara ait gelirlerini beyan etmediklerinden bahisle cezalar gönderilmektedir.

Söz konusu bu uygulama neticesi, haricen oto alım satımı işi yapan ve sattığı araba karşılığında fazla bir kâr etmeyen, ancak az da olsa ek bir gelir elde eden vatandaşlar oldukça yüklü miktarda vergi cezaları ile karşı karşıya kalmış bulunmaktadırlar.


Zira, vergi dairelerince ilk araba alım satımını yaptığı tarihten itibaren geriye dönük beş yıla kadar mükellefiyet tesis ettirilmekte ve bundan kaynaklı beyanname vermemeden kaynaklı özel usulsüzlük cezası ve takdir komisyonunca belirlenecek vergi ziyaı cezası gönderilmektedir.
Vergi dairelerince yapılan bu uygulamanın hukuksal boyutunu Danıştay kararları doğrultusunda incelediğimizde şu sonuçlarlara karşı karşıya kalmaktayız. Şöyle ki;

1- Vatandaşların araç bilgilerinin tespiti açısından vergi dairelerince yapılan yoklama tutanağı veya bilgisayar sorgulamasının hukuksal boyutu

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 127. maddesinde, yoklamadan maksadın, mükellefleri ve mükellefiyetle ilgili maddi olayları, kayıtları ve mevzuları araştırmak ve tesbit etmek olduğu açıklanmış, aynı Kanunun 131. maddesinde de yoklama neticelerinin tutanak mahiyetinde olan yoklama fişine geçirileceği, bu fişlerin yoklama yerinde iki nüsha tanzim olunarak tarihleneceği, bulunursa nezdinde yoklama yapılana veya yetkili adamına imza ettirileceği, bunlar bulunmaz veya imzadan çekinirlerse keyfiyetin fişe yazılacağı ve yoklama fişinin polis, jandarma, muhtar veya ihtiyar meclisi üyelerinden birine imzalattırılacağı belirtilmiştir.

Bu madde hükümlerine göre yoklama fişine dayanılarak geçmişe dönük olarak tarhiyat yapılabilmesi, ancak belli tarihler arasında oto alım satımı yapıldığına ilişkin tutanağın yükümlü tarafından bu tarihler arasında bu işin yapıldığı kabul edilerek imzalanmasına bağlıdır. Aksi halde düzenlenen tutanağa dayanılarak geçmişe dönük tarhiyat yapılması söz konusu olamaz.
Bu yüzden de vatandaşların kendileri hakkında yapılan yoklama tutanaklarını imzalamamaları veyahut imzalamak zorunda kaldıkları bu tutanaklarda kendileri hakkında geriye dönük olarak oto alım satımı yaptığından bahisle düzenlenen ibareleri kabul etmemeleri ve bu işin ticaretini yapmadıklarını açık olarak tutanağa yazdırmaları gerekmektedir. Aksi halde kabul etmiş oldukları bu olay nedeniyle hukuksal olarak yapacakları bir şey kalmamış olacaktır.
Nitekim Danıştay 9.Dairesi 13.11.1990 tarih ve 1989/4436 Esas-1990/3497 Karar sayılı ilamı da bu doğrultuda olup gerekçesi de aşağıdaki gibidir.

T.C. DANIŞTAY
9.Dairesi

Esas: 1989/4436
Karar: 1990/3497
Karar Tarihi: 13.11.1990

ÖZET: İşgalin devam ettiğine ilişkin tutanağın mükellef veya yetkili adamı tarafından imzalanmadığı anlaşıldığından ve söz konusu tutanak ile ancak o günkü maddi olayın tesbiti mümkün olacağından, 05.01.1987 tarihi esas alınarak işgal harcının sadece bu güne isabet eden kısmının onanması gerekir.

(213 S. K. m. 127, 131) (2464 S. K. m. 52)

İstemin Özeti: ... İlçesi ... Mah. ... Mağazası ile ... Bankası arasında kalan çıkmaz sokakta bulunan inşaatın ön kısmındaki çocuk parkı ile yol ve tretuvara inşaat malzemesi konmak suretiyle umuma ait toplam 400 m2.lik yerin 09.12.1986 tarihinden 05.01.1987 tarihine kadar işgal edildiğinin yoklama fişiyle saptanması üzerine yükümlü adına salınan kusur cezalı işgal harcının kaldırılması istemiyle açılan davayı; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 127. ve 131. madde hükümlerine göre maddi olayların tesbitine ilişkin yoklama tutanağında yükümlü imzasının bulunmasının esas olduğu, yükümlü yoksa yetkili adamının imzasının bulunması gerektiği, muayyen tarihte düzenlenen tutanakla ancak o güne ait tesbitin söz konusu olacağı, tutanak tarihinden önceki dönemle ilgili tarhiyat yapılabilmesinin, bizzat yükümlü veya yetkili adamının geçmiş dönemle ilgili olarak saptanan hususları kabul etmek suretiyle imzasına bağlı bulunduğu, aksi halde düzenlenen tutanağa dayanılarak tarhiyat yapılamayacağı, bu esasların Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 10.02.1987 gün ve K:1987/368 sayılı kararıyla da kabul edildiği, olayda söz konusu yoklama fişi yükümlü veya yetkili adamı tarafından imzalanmadığından, yapılan tarhiyatta isabet görülmediği gerekçesiyle kabul ederek cezalı tarhiyatı terkin eden İstanbul 13. Vergi Mahkemesinin 29.03.1989 gün ve 1989/397 sayılı kararının; yükümlü şirketin aynı inşaat nedeniyle daha önce de yolu işgal ettiğinin tesbiti üzerine işgal harcı tarhiyatı yapıldığı, bunun dava konusu edilmesi sonucunda belediye lehine verilen mahkeme kararının Danıştay 9. Dairesince onandığı, bu sefer de çocuk parkı, yol, tretuvarın işgal edildiğinin tesbitli olduğu, yoklama tutanağının mükellef yetkilisince imzalanmaması karşısında mahalle muhtarına imza ve tasdik ettirildiği, bu suretle usulüne uygun olarak düzenlenen tutanağa dayanılarak yapılan tarhiyatın yasal olduğu iddiasıyla bozulması isteminden ibarettir.

Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.

Savcı Naci Ekşioğlu'nun Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Yasasının 49. maddesinin 1. fıkrasında belirtilen nedenlerden hiçbirisine uymayıp Vergi Mahkemesince verilen kararın bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemektedir.

Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin reddiyle Vergi Mahkemesi kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince Savcının ve Tetkik Hakimi Buket Oral'ın yazılı ve sözlü görüş ve düşünceleri alındıktan sonra işin gereği görüşüldü:

2464 sayılı Belediye Gelirleri Kanununun 52. maddesinin 2. fıkrasında, yol, meydan, pazar, iskele, köprü gibi umuma ait yerlerden bir kısmının herhangi bir maksat için geçici olarak işgal edilmesinin İşgal Harcına tabi olduğu hükme bağlanmıştır.

Madde hükmünde sayılan bu yerlerin izinsiz işgalinden dolayı işgal harcı alınabilmesi için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 127. ve 131. maddelerine uygun bir tesbitin yapılması gerekmektedir.

Dosyanın incelenmesinden, 05.01.1987 tarihli yoklama fişi ile yükümlünün inşaatın ön kısmına isabet eden çocuk parkına demir koymak suretiyle 100 m2. lik yeri, kum ve çakıl vs. koymak suretiyle de 300 m2.lik sahayı 09.12.1986 tarihinden itibaren işgal ettiğinin tesbit edildiği, tutanağın yükümlü veya yetkili adamının nezdinde düzenlenmediği ve bu tutanağa dayanılarak işgal harcı istendiği anlaşılmıştır.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 127. maddesinde, yoklamadan maksadın, mükellefleri ve mükellefiyetle ilgili maddi olayları, kayıtları ve mevzuları araştırmak ve tesbit etmek olduğu açıklanmış, aynı Kanunun 131. maddesinde de yoklama neticelerinin tutanak mahiyetinde olan yoklama fişine geçirileceği, bu fişlerin yoklama yerinde iki nüsha tanzim olunarak tarihleneceği, bulunursa nezdinde yoklama yapılana veya yetkili adamına imza ettirileceği, bunlar bulunmaz veya imzadan çekinirlerse keyfiyetin fişe yazılacağı ve yoklama fişinin polis, jandarma, muhtar veya ihtiyar meclisi üyelerinden birine imzalattırılacağı belirtilmiştir.

Bu madde hükümlerine göre yoklama fişine dayanılarak geçmişe dönük olarak tarhiyat yapılabilmesi, ancak belli tarihler arasında işgalin yapıldığına ilişkin tutanağın yükümlü veya yetkili adamanın işgal süresini kabul etmek suretiyle imzalanmasına bağlıdır. Aksi halde düzenlenen tutanağa dayanılarak geçmişe dönük tarhiyat yapılması söz konusu olamaz.

Olayda, işgalin 09.12.1986 tarihinden itibaren devam ettiğine ilişkin 05.01.1987 tarihli tutanağın mükellef veya yetkili adamı tarafından imzalanmadığı anlaşıldığından ve söz konusu tutanak ile ancak o günkü maddi olayın tesbiti mümkün olacağından, 05.01.1987 tarihi esas alınarak işgal harcının sadece bu güne isabet eden kısmının onanması gerekirken, tarhiyatı terkin eden vergi mahkemesi kararında isabet görülmemiştir.

Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulü ile İstanbul 13. Vergi Mahkemesinin 29.03.1989 gün ve 1989/397 sayılı kararının bozulmasına, dosyanın anılan mahkemeye gönderilmesine 13.11.1990 gününde oybirliği ile karar verildi.

2- Yapılan oto alım satımı işinin ticari bir faaliyet olup olmadığı ve bu işten dolayı geriye dönük ceza ve vergi alınıp alınmayacağı hususu

Gelir vergisi kanunu’nun (1.) Maddesinde, gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarının gelir vergisine tabi olduğu, (37.) Maddesinde ise her türlü ticari faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu hükme bağlanmıştır.
Danıştay kararlarında; bir kazancın ticari kazanç olarak nitelendirilebilmesi, bir faaliyetten kazanç sağlanması ve faaliyetin devamlılığı koşullarına bağlanmıştır. Devamlılık unsuru ise; işlemin aynı vergilendirme döneminde yinelenmesi ya da önceki vergilendirme döneminde de yapılmış olması olarak açıklanmıştır. Devamlılık unsurunun gerçekleşmesi halinde, bu işlemlerin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükü vergi mükelleflerine yüklenmiştir.
Danıştay uygulamasına göre; birden fazla yılda iki veya daha çok oto alım satımı faaliyetinde bulunan mükellefin, faaliyetinden elde ettiği kazancın devamlılık unsuru yönünden ticari kazanç olarak vergilendirilmesine ilişkin tüm koşullar gerçekleştiği kabul edilmiştir.
Ancak bu faaliyetten dolayı geriye dönük vergi ve ceza alınıp alınmayacağı hususunda; Danıştay yukarıda “yoklama” bölümünde de açıklandığı üzere, ilgili hakkında yapılan yoklama veya sorgulama tutanağına göre ancak o günkü maddi olayın tespiti mümkün olacağından, yoklama veya sorgulama tarihi esas alınarak bu tarihten itibaren vergi ve ceza istenebileceği görüşünü benimsemiştir.
Oto alım satımı ile bire bir uyumlu olan Danıştay 3.Dairesinin 11.06.2009 tarih ve 2007/3751 Esas-2009/2092 Karar sayılı ilamında; yapılan oto alım satımı işinin ticari faaliyet olduğu belirtilerek, davacı adına faaliyetin saptandığı yoklama tarihi itibarıyla mükellefiyet tesis edilebileceğinin göz önünde bulundurularak vergi ve ceza istenebileceği açıklanmıştır. Konuyla ilgili örnek Danıştay kararının gerekçesi de aşağıdaki gibidir.
T.C. DANIŞTAY
3.Dairesi

Esas: 2007/3751
Karar: 2009/2092
Karar Tarihi: 11.06.2009

ÖZET: Alım-satımların ticari kazanç sağlama amacı dışında nedenlerle yapıldığı iddiasını kanıtlaması gereken davacı tarafından, yoklama üzerine idareye yapılan başvuru sırasında araçların ticari amaçlı alınıp satılmadığı, yakınlarının isteği üzerine geçici olarak adına tescil ettirildiğinin, dava dilekçesinde ise alım-satımdan kar değil zarar elde edildiğinin, ileri sürülmekle yetinildiği, ancak birden fazla kamyon, kamyonet ve otomobilin ticari amaçla alınıp satılmadığı iddiasını kanıtlayan hukuken geçerli herhangi bir bilgi ya da belge sunulamadığı anlaşıldığından, faaliyetin kazanç elde etmek amacıyla yürütüldüğü sonucuna varılmıştır.

(193 S. K. m. 1, 2, 37)

İstemin Özeti: Davacı adına taşıt alım-satımından ötürü 26.6.2003 tarihi itibarıyla gelir vergisi mükellefiyeti tesis edilmesine ilişkin 21.4.2007 gün ve 9936 sayılı işlemi; herhangi bir faaliyetin gelir vergisi mükellefiyetinin konusunu oluşturabilmesi için, gelir sağlama amacıyla, ticari bir organizasyon çerçevesinde devamlı olarak yürütülmesi gerektiği, davacı adına, 26.6.2003-12.1.2007 döneminde 11 taşıt alıp sattığının saptanması üzerine mükellefiyet tesis edilmiş ise de, davalı idarece taşıt alım satımının süreklilik arzedip arzetmediği, bu faaliyetten gelir elde edilip edilmediği objektif kriterlerle ortaya konulmadan, bu yönde somut bir tespite dayanmadan salt bilgisayar kayıtlarından uzun bir zaman aralığında 11 taşıt alınıp satıldığı bilgisine ulaşılması nedeniyle kurulan işlemin hukuka uygun görülmediği gerekçesiyle iptal eden Trabzon Vergi Mahkemesinin 4.7.2007 gün ve E:2007/315, K:2007/386 sayılı kararının; 2003 yılında satın aldığı 4 taşıtı 2004 ve 2005 yıllarında, 2004 yılında aldığı 2 taşıtı 2005 ve 2006 yıllarında, 2006 yılında aldığı 4 taşıtın üçünü 2006 ve 2007 yıllarında satan ve halen üzerinde kayıtlı iki taşıt bulunan davacının faaliyeti süreklilik arzettiğinden adına mükellefiyet tesis edilmesinde kanuna aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek bozulması istenmiştir.

Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.

Tetkik Hakimi: Sibel KORUCU

Düşüncesi: Ticari olarak kamyon, kamyonet ve otomobil satışı yaptığı ve faaliyetini vergi idaresinden gizlediği anlaşılan davacı adına gelir vergisi mükellefiyeti tesis edilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığından vergi mahkemesince faaliyetin ticari amaçla yürütüldüğü yolunda yeterli tespit bulunmadığı gerekçesiyle verilen kararın hukuka uygun olmadığı, bu nedenle temyize konu kararın, davacı adına faaliyetin saptandığı 20.2.2007 tarihi itibarıyla mükellefiyet tesis edilebileceği gözetilerek yeniden karar verilmek üzeri bozulmasının uygun olacağı düşünülmüştür.

Savcı: Nurten KARAÇAY

Düşüncesi: Araç alım-satımını devamlılık arz edecek yapan davacı adına gerçek usulde gelir vergisi mükellefiyeti tesisi işlemine karşı açılan davayı kabul eden mahkeme kararı temyiz edilmiştir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37.maddesinin 1.fıkrasında; her türlü ticari ve sanai faaliyetten elde edilen kazanç ticari kazanç olarak tanımlanmıştır.

Maddi ve şekli anlamda bir ticari organizasyonun belirgin olmadığı durumlarda kazanç doğuran işlemin çokluğu faaliyetin süreklilik unsurunu belirleyen ölçüdür. Bir faaliyetin devamlı yapılması halinde, işlemlerin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükü davacıya aittir.

Davacının, 2003 yılında 4 araç alıp bu araçları 2004 ve 2005 yıllarında sattığı, 2004 yılında 2 araç alıp 2005 ve 2006 yıllarında sattığı, 2006 yılında 4 araç alıp 2006 ve 2007 yıllarında sattığı taraflar arasında çekişmesizdir.

Farklı yıllarda birden fazla araç alıp satması, araç alım-satım işiyle uğraştığına karine teşkil etmekte olup, bu alım satımın kazanç sağlama amacı taşımadığını da kanıtlaya mayan davacının gerçek usulde gelir vergisi mükellefiyetinin tesis edilmesinde hukuka aykırılık görülmemiştir.

Açıklanan nedenle temyiz isteminin kabulü ile temyize konu mahkeme kararının bozulmasının uygun olacağı düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Üçüncü Dairesince işin gereği görüşülüp düşünüldü:

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 1'nci maddesinde gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu, gelirin bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olduğu öngörülmüş, 2'nci maddesinde ticari kazanç, gelirin unsurları arasında sayılmış, Yasanın 37'nci maddesinde ise her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu hükme bağlanmıştır.

İncelenen dosyadan, davalı idarece motorlu taşıtların alım-satımlarına ilişkin olarak plakaları üzerinden yapılan araştırma sırasında davacının 2003-2007 döneminde 11 adet taşıt satın alıp bunlardan 9 adedini sattığının tespit edilmesi üzerine davacı nezdinde 20.2.2007 tarihinde yoklama yapıldığı, alım-satımı yapılan taşıtlarla ilgili bilgilerin tutanağa alındığı ve 21.4.2007 gün ve 9936 sayılı işlemle adına taşıt alım-satımı faaliyetinde bulunması nedeniyle ilk taşıtın satın alma tarihi olan 26.6.2003 tarihi itibarıyla gerçek usulde gelir vergisi mükellefiyeti tesis edildiği anlaşılmaktadır.

Gelir Vergisi Kanununda bir kazancın ticari kazanç olarak nitelendirilebilmesi, bir faaliyetten kazanç sağlanması ve faaliyetin devamlılığı koşullarına bağlanmıştır. Maddi ve şekli anlamda bir ticari organizasyonun belirgin olmadığı durumlarda kazanç doğuran işlemin çokluğu devamlılık unsurunu belirleyen en nesnel ölçü olup, bir işlemin devamlılığı, işlemin aynı vergilendirme döneminde yinelenmesi ya da önceki vergilendirme döneminde de yapılmış olmasına göre belirlenebilir. Devamlılık unsurunun gerçekleşmesi halinde, bu işlemlerin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükü vergi mükelleflerine düşer.

2003 yılında satın alınan 4 taşıtı 2004 ve 2005 yıllarında, 2004 yılında alınan 2 taşıtı 2005 ve 2006 yıllarında, 2006 yılında satın alınan 4 taşıttan üçünü 2007 yılında sattığı ve adına kayıtlı 2 taşıt daha bulunduğu saptanan davacının bu alım-satım faaliyetinden elde ettiği kazancın ticari kazanç olarak vergilendirilmesine ilişkin tüm koşullar gerçekleşmiştir. Bu alım-satımların ticari kazanç sağlama amacı dışında nedenlerle yapıldığı iddiasını kanıtlaması gereken davacı tarafından, yoklama üzerine idareye yapılan başvuru sırasında araçların ticari amaçlı alınıp satılmadığı, yakınlarının isteği üzerine geçici olarak adına tescil ettirildiğinin, dava dilekçesinde ise alım-satımdan kar değil zarar elde edildiğinin, ileri sürülmekle yetinildiği, ancak birden fazla kamyon, kamyonet ve otomobilin ticari amaçla alınıp satılmadığı iddiasını kanıtlayan hukuken geçerli herhangi bir bilgi ya da belge sunulamadığı anlaşıldığından, faaliyetin kazanç elde etmek amacıyla yürütüldüğü sonucuna varılmıştır. Bu nedenle vergi mahkemesi kararının, davacı adına faaliyetin saptandığı 20.2.2007 tarihi itibarıyla mükellefiyet tesis edilebileceği de göz önünde bulundurularak yeniden karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.

Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulü ile Trabzon Vergi Mahkemesinin 4.7.2007 gün ve E:2007/315, K:2007/386 sayılı kararının bozulmasına, 492 sayılı Harçlar Kanununun 13'üncü maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 11.06.2009 gününde oybirliği ile karar verildi. (¤¤)

3-Oto alım satımından dolayı geriye dönük mükellefiyet tesisi işlemi neticesi geçmişe dönük olarak beyanname vermemeden dolayı özel usulsüzlük cezası verilip verilemeyeceği hususu

Vergi Usul Kanunu’nun 353.maddesinde; takvim yılının kapanmasından sonra ve zamanaşımı süresi içinde vergi incelemesiyle iddia edilen ve vergi kaybı doğuran olaylardan yola çıkılarak, geçmiş yıllara ait beyannamelerin elektronik ortamda ve yasal süresi içinde verilmediği yaklaşımıyla özel usulsüzlük cezası kesilmesini öngören bir düzenleme yer almamaktadır.

Bu nedenlerle ilgili kişi kendisine tebliğ edilen ihbarname ile vergi mükellefi olduğunu öğrendiğinden; yapılan bu geriye dönük mükellefiyet tesisi neticesinde elektronik ortamda ve kanuni süresi içinde beyanname vermediği gerekçesiyle; geçmiş yıllara ait kanuni süresi içinde verilmesi imkânsız olan beyannamelerle ilgili tüm cezaların cari yıl içerisinde bir anda kesilmesi kanunun konuluş maksadıyla çelişmektedir. Zira ;
henüz mükellef olunmayan dönemlerde elektronik ortamda ve yasal süresinde beyanname verilmesi mümkün bulunmamaktadır.
Nitekim Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 07.05.2010 tarih ve 2099/271 Esas-2010/218 Karar sayılı ilamında da bu konuya vurgu yaparak özel usulsüzlük cezalarının kaldırılmasına karar vermiştir. Bu konuyla ilgili örnek Danıştay kararının gerekçesi aşağıdaki gibidir.


T.C. Danistay

Vergi Dava Daireleri Kurulu
Esas: 2009/271
Karar: 2010/218
Karar Tarihi: 07.05.2010


ÖZEL USULSÜZLÜK CEZASINA İTİRAZ - VERGİLENDİRME DÖNEMİNDE BİR KISIM HASILATI İÇİN FATURA DÜZENLEMEMESİ - HESAP DÖNEMİNİN KAPANMASINDAN SONRA VERDİĞİ HİZMET İÇİN FATURA DÜZENLEMEDİĞİ - DAVANIN REDDİNE İLİŞKİN ISRAR KARARININ İSABETSİZLİĞİ

ÖZET: Vergilendirme dönemine ilişkin işlemleri incelenen davacı adına, hesap döneminin kapanmasından sonra düzenlenen vergi inceleme raporunda, verdiği hizmet için fatura düzenlemediği sonucuna ulaşılarak özel usulsüzlük cezası kesilmesi, maddenin öngörülüş amacına uygun düşmediğinden davanın reddine ilişkin ısrar kararında yargılama usulüne ve hukuka uygunluk görülmemiştir.

(213 S. K. m. 3, 353)

İstemin Özeti: 2003 vergilendirme döneminde bir kısım hasılatı için fatura düzenlememesi nedeniyle davacı adına Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası davaya konu yapılmıştır.

Davayı inceleyen Vergi Mahkemesi kararıyla; davacı tarafından, 2003 yılında aynı gruba dahil olan T. A.Ş. ile yaptığı sözleşme ile otelin konaklama gelirlerinin % 5’ini T. A.Ş.’ye fatura etmesinin kararlaştırıldığı, maliyet+kar şeklinde bir hesaplamaya yer verilmediği iddia edilmekteyse de, davacının gelirlerinin iki unsurdan oluştuğu, bunlardan ilkinin seyahat acentaları ile yapılacak rezervasyonlara aracılık karşılığı konaklamadan doğan cironun % 5’i, diğerinin ise işletici olarak yaptığı harcamaların % 5 fazlası olduğu, sözleşmeye göre çalıştırdığı işçiler için yaptığı harcamalar için % 5 fazlasıyla T. A.Ş.’ye fatura düzenlediği, T. A.Ş. tarafından davacının çalıştırdığı işçiler için davacıya yansıtılan elektrik, doğalgaz, yemek ve su gibi harcama payları için de davacı şirkete fatura düzenlendiği, taraflar arasında yapılan sözleşme gereği davacının bu harcamaları % 5 fazlasıyla hasılat kaydetmesine karşın T. A.Ş.’ye fatura düzenlememesi nedeniyle özel usulsüzlük cezası kesildiği, T. A.Ş. tarafından yansıtılan harcama tutarının % 5 fazlası için fatura düzenlemeyen davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davayı reddetmiştir.

Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi, 26.06.2008 günlü ve E. 2007/523, K. 2008/2567 sayılı kararıyla; davacı adına 2003 vergilendirme dönemi için yapılan kurumlar vergisi tarhiyatına karşı açılan davada matrahın azaltılmasına karar veren vergi mahkemesi kararının, Dairelerinin 24.04.2008 günlü ve E. 2007/1057, K. 2008/1562 sayılı kararıyla T. A.Ş. tarafından yapılan harcamalara ve davacı şirketin çalıştırdığı işçi sayısına göre gider katılım payının nasıl hesaplandığı ve ne kadarının kayıtlarda yer alıp beyan edildiği hususlarında bilirkişi incelemesi yaptırılıp sonucuna göre karar verilmek üzere bozulduğu, davacı adına kesilmesi gereken özel usulsüzlük cezası, yapılacak bu incelemede belirlenecek olan tutar üzerinden hesaplanacağından, söz konusu bozma kararının sonucuna göre karar verilmesi gerektiği gerekçesiyle kararı bozmuştur.

Bozma kararına uymayan Vergi Mahkemesi kararıyla; ilk kararında ısrar etmiştir.

Israr kararı, davacı tarafından temyiz edilmiş ve kurumlar vergisi ve geçici vergiye karşı açtığı davaların kabul edildiği, verdiği hizmet nedeniyle yaptığı harcamaların (...) YTL olduğu, bunun % 5 fazlası olan (...) YTL için T. A.Ş.ye fatura düzenlediği, T. A.Ş.’ce düzenlenen ortak giderlere katılmaya ilişkin faturaların davacının yapması gereken harcama olduğu, su, elektrik, telefon gibi giderlerin işçilik gideri olmadığı ve bu tür giderlerin T. A.Ş.’ye % 5 fazlasıyla fatura edilmesinin ticari teamüllere aykırı olduğu, vergi mahkemesinin kurumlar vergisine ilişkin dosyada yaptığı hesaplamaya itibar edilecek olsa dahi düzenlenmesi gereken fatura tutarının (...) YTL, kesilecek özel usulsüzlük cezasının ise katma değer vergisi dahil tutar üzerinden (...) YTL olduğu, öte yandan somut tespit yapılmadan ve fiilin tüm unsurlarının varlığı saptanmadan ceza kesilmesinin hukuka uygun olmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.

Karar: Vergilendirme döneminde verdiği bir kısım hizmet için fatura düzenlememesi nedeniyle davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasına karşı açılan davayı reddeden vergi mahkemesi ısrar kararı temyiz edilmiştir.

Vergi Usul Kanunu’nun, vergi kanunlarının uygulanması ve ispatı düzenleyen 3. maddesinin (A) bendinde, tabirinin bu kanun ile bu kanun hükümlerine tabi vergi, resim ve harç kanunlarını ifade ettiği kurala bağlandıktan sonra ikinci fıkrada; vergi kanunu hükümlerinin lafzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği ve lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunları hükümlerinin, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle bağlantısı göz önünde tutularak uygulanması öngörülmüştür.

Vergi Usul Kanunu’nun vergi cezalarına ayrılmış İkinci Kısmının Birinci Bölümü vergi ziyaı cezasına, İkinci Bölümü Usulsüzlüklere, Üçüncü Bölümü ise hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılacak vergi suç ve cezalarına ilişkindir. Fatura ve benzeri evrak verilmemesi ve alınmaması ile diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmamasının yaptırıma bağlandığı 353. maddede; bu yaptırımın uygulanmasını gerektiren eylemin, yapıldığı vergilendirme döneminden sonraki zaman diliminde ve özellikle eylemin vergi kaybı yaratmasından sonra da uygulanıp uygulanmayacağı konusunda bir açıklık bulunmamaktadır. Her ne kadar maddenin sondan bir önceki fıkrasında; takvim yılı kapanmadan önce katma değer vergisi veya geçici vergi beyannamelerinde hasılatın noksan bildirilmesinden dolayı tahakkukun gecikmesinden doğan vergi kayıpları için uygulanabileceği anlaşılan ve maddede yazılı özel usulsüzlükler sonucunda vergi ziyaı da meydana geldiğinde, bu kaybın gerektirdiği vergi cezalarının ayrıca kesileceği düzenlenmişse de; tersine durumlarda ve özellikle takvim yılının kapanmasından sonra belirlenen ve vergi kaybı bulunan her olayda ilgililere ayrıca özel usulsüzlük cezası da kesileceği yolunda bir düzenleme yapılmamıştır. Vergilendirme döneminin kapanmasından sonra yapılan vergi incelemeleriyle bir kısım hasılatın veya kimi işlemlerin kayıt ve beyan dışı bırakıldığının saptanmasından dolayı, vergilendirme döneminde yasanın şekle ve usule ilişkin kurallarına da aykırı davranılmış olduğu çıkarımıyla özel usulsüzlük cezası kesilmesine olanak bulunup bulunmadığının, yukarıda belirtilen nedenle ve Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (A) bendindeki düzenleme gereğince özel usulsüzlükler ve cezalarının öngörülmüş amacı ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözetilerek belirlenmesi gereklidir.

Yürürlükte kaldığı 31.12.1980 tarihine kadar uygulanan ve 04.01.1961 tarihinde kabul edilen, 10, 11 ve 12 Ocak 1961 günlü ve 10703, 10704 ve 10705 sayılı Resmi Gazetelerde yayımlanarak, 01.01.1961 tarihinde yürürlüğe giren 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun, 30.12.1980 tarihinde kabul edilen, 31.12.1980 günlü ve mükerrer 17207 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak 01.01.1981 tarihinde yürürlüğe giren 2365 sayılı Yasa ile değişmeden önceki 353. maddesinde ilk kez fatura ve benzeri evrak vermeyen ve almayanların cezası olarak ve özel usulsüzlük cezası adı altında yapılan düzenlemede de yer aldığı üzere özel usulsüzlük cezası şekle ve usule aykırılıkların yaptırımıdır.

Vergi Usul Kanunu’nun şekle ve usule aykırılıkları yaptırıma bağlayan bu düzenlemesinden önce ve 5432 sayılı Yasa’nın ilk yürürlüğe konulduğu tarihte bir süre uygulanmasından sonra fatura düzenlenmemesi konusunda mükellefleri caydırıcı olmak üzere gereksinme duyulması nedeniyle 1951 yılında, sözü edilen Yasa’ya Ek 1. madde olarak 5815 sayılı Yasa ile başlığı altında hüküm eklendiği de bilinmektedir. Değinilen Ek 1. maddenin gerekçesinde, vergi uygulaması bakımından fatura almak ve vermek mecburiyetine uyulmamasının, vergi ziyaı yaratan eylemlerden olduğu için başlangıçta usulsüzlük cezası konulmadığı, ancak; vergi ziyaı takvim yılı sonunda belli olacağı için yılı içinde görülen veya saptanan faturasız işlemler için herhangi bir işlem yapılamadığı, dolayısıyla hesap döneminin kapanması ve sonucunun beklenmesi gerektiği, uygulamada bu durumun, pek çok mükellefin disiplinsiz davranmasına yol açtığı ve fatura düzenini bozacak bir kapsamda olduğu, bu sebeple faturalar hakkında bir usulsüzlük cezası konulması zorunlu görüldüğü için Vergi Usul Kanunu’na hüküm eklenmesinin teklif edildiği belirtilmiştir. 1961 yılında yürürlüğe giren 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun gerekçesi bulunmamakla birlikte, 353. maddenin, 2365 sayılı Yasa’nın 80. maddesiyle değiştirilmesine ilişkin madde gerekçesinde; <... günümüzde, vergi güvenliğini sağlayacak tedbirler arasında, vergilendirme döneminin kapanmasından sonra yapılacak incelemelerden çok cari yıl içinde yapılan mali kontrollere önem verilmektedir. Suçun işlenmesinden bazen yıllarca sonra yapılmakta olan vergi incelemesi, vergi ziyaı ile ilgili delil ve izlerin çoğunlukla ortadan kalkmış olması nedeni ile ancak belli bir ölçüde etkili olabilmektedir. Oysa anında yapılacak kontrollerle, geliri doğuran olayların maddi bünyesi ile kayıtlar arasında ilişki kurulması mümkün olmakta, vergi ziyaına yol açacak suçların zamanında önlenmesi sağlanmaktadır. Mükellef idare ilişkilerinin artmasını temin eden bu kontroller bir çok halde vergi idaresinin müeyyide ve cezalara maruz kalma ihtimali de büyük ölçüde bertaraf edilmiş olmaktadır. Şüphesiz, anında yapılacak kontrollerin, belirtilen etki ve faydaları sağlayabilmesi, belli bir disiplin içinde yürütülmesi, vergi kanunlarına aykırı harekete yönelme istidadında olanların ihtar mahiyetindeki cezalarla tecziye edilmesi şartına bağlıdır. Vergi ceza hükümlerinin yeniden düzenlenmesinde, özel usulsüzlük cezaları yukarıda kısaca belirtilen anlayış içinde ele alınmış ve bunlarda, gerekli etkiyi sağlayacak değişiklikler yapılmıştır. Bilindiği üzere, mükellefleri vergi ziyaına sebebiyet verecek muhtemel vergi suçunu işlemeye götüren yollardan başlıcaları; gider, satış ve diğer hasılatlarla ilgili belge düzeni ve kayıt nizamına ait olarak kanunda yer alan hükümlere gerektiği şekilde riayet edilmemesi, daha genel şekilde ifadeyle, kayıtların, muameleleri bütünüyle aksettirecek tarzda tutulmamasıdır. Bu itibarla özel usulsüzlük ve bulara ait cezaların tespitinde anılan hususların önlenmesinin ön planda tutul(duğu)...> belirtilmiştir.

Yukarıda belirtilen ve yasa yapıcı tarafından fatura ve benzeri belgelerin alınıp verilmemesi suretiyle mükelleflerin belge düzenine aykırı davranışlarının vergi kaybı doğup doğmamasına bakılmaksızın ve vergi kaybı doğmasını önleyici biçimde yaptırıma bağlanmasının amaçlandığı anlaşılmaktadır. Dolayısıyla 353. madde, takvim yılının kapanmasından sonra ve zamanaşımı süresi içinde vergi incelemesiyle belirlenen ve vergi kaybı doğuran olaylardan yola çıkılarak, yılı içinde belge düzenine de aykırı davranıldığı yaklaşımıyla ceza kesilmesini öngören bir düzenleme içermemektedir.

2003 vergilendirme dönemine ilişkin işlemleri incelenen davacı adına, hesap döneminin kapanmasından sonra 28.07.2005 tarihinde düzenlenen vergi inceleme raporunda, verdiği hizmet için fatura düzenlemediği sonucuna ulaşılarak özel usulsüzlük cezası kesilmesi, maddenin öngörülüş amacına uygun düşmediğinden davanın reddine ilişkin ısrar kararında yargılama usulüne ve hukuka uygunluk görülmemiştir.

Açıklanan nedenlerle; Vergi Mahkemesinin ısrar kararının bozulmasına, oyçokluğu ile karar verildi.

KARŞI OY

Konaklama departmanı ile ilgili olarak verdiği hizmet için Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca fatura düzenlemediği saptanan davacı adına Vergi Usul Kanunu’nda yer alan ve 01.01.2003 tarihinden geçerli olmak üzere uygulanacak olan had ve miktarlar gözönüne alınarak kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığından istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz. (¤¤)

ÖNEMLİ BİR NOT!

TABİ TÜM BU MAHKEME SÜRECİNİN DAVA AÇMA SÜRELERİ TEBLİĞ TARİHİNDEN İTİBAREN(GEREK İHBARNABELER GEREKSE DE CEZA İHBARNAMELERİ) 30 GÜNDÜR. VE HERHANGİ BİR HAK KAYBI YAŞAMAMAK ADINA BU SÜREYE DİKKAT EDİLMELİDİR.



geri