Makaleler



VERGİ HUKUKUNDA İSPAT VE DELİL

ERZİNCAN ÜNİVERSİTESİ
 
SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ
 
MALİ HUKUK ANA BİLİM DALI
 
VERGİ HUKUKUNDA İSPAT VE DELİL
 
 Proje
 
 
 
Hazırlayan:
 
Halil İbrahim TURAN 
 
 
 
Danışman:
 
Yrd.Doç.Dr. Mustafa YILMAZ
 
 
 
 
 
Erzincan 2009
 
İ Ç İ N D E K İ L E R
 
İÇİNDEKİLER...............................................................................................................................I KISALTMALAR.........................................................................................................................IV         
 
GİRİŞ.............................................................................................................................................1
 
                                    
 
BİRİNCİ BÖLÜM
 
                      VERGİ HUKUKUNDA İSPAT VE İSPAT YÜKÜ
 
 
 
I-GENEL BİLGİ ………………………………………………………........................................8
 
    A)-2365 Sayılı Kanuna Kadar Olan Dönem …………...........................................................9
 
 B)- 2365 Sayılı Kanundan Sonraki Dönem ……………..……….........................................11
 
II-İSPAT…………………………………………………………...…… ...................................12
 
    A)-Genel Bilgi……………….…………………………………...........................................12
 
    B)-İspat Kavramı…………….………………………………...............................................13
 
    C)- İspatın Konusu…………….…………….................................................... ....................14
 
    D)- Vergi Yargısında İspatı Gereken Husus (Gerçek Mahiyet Esası)………........................15
 
III- İSPAT YÜKÜ……………………………..……………......................................................17
 
    A)-Tanımı …………………….…………………..................................................................17
 
    B)-Vergi Yargısında İspat Yükü………….............................................................................18
 
    C)- İddia Eden Tarafından Aksi Kanıtlanması Gereken Durumlar………….........................21
 
         1-İktisadi İcaplar…………………………..........................................................................23
 
         2-Ticari İcaplar……………………………………………………………………………24
 
    3-Olayın Özelliğine Göre Normal ve Mutad Sayılması Gereken Durum…………………24
 
    D)- İspat Yükünün Paylaşımına İlişkin Durumlar...................................................................25
 
         1-İspat Yükünün Yükümlüde Olduğu haller……………………………………………...26
 
        2- İspat Yükünün İdarede Olduğu Haller………………………………………………….27
 
     E)- İspat Yükü ile İlgili Kuralların Hukuk Dalları İçindeki Yeri…………………………...27.
 
 
 
 
 
                  İKİNCİ BÖLÜM
 
VERGİ HUKUKUNDA DELİLLER
 
 
 
 
 
I-GENEL BİLGİ………………….……………………………………… .............................38
 
II-DELİL KAVRAMI……………..……………………………..............................................39
 
III-DELİLLERİN SINIFLANDIRILMASI……........................................................................40
 
     A)-Kanuni Deliller(Kesin Deliller).........................................................................................40
 
     B)-Takdiri Deliller…………............................................................................................41
 
IV- DELİLLERE İLİŞKİN İLKELER ……………………........................................................27
 
      A-Genel Bilgi………………………………………………................................................27
 
 B- Re’sen Araştırma İlkesi………..………………………………………………….……28
 
C- Delil Serbestisi İlkesi…….………………………………………………......................31
 
  D- Delillerin Değerlendirilmesinde Serbestlik İlkesi……………..………………………32
 
   E- Ekonomik Yaklaşım İlkesi………….…………………………………………………34
 
V- DELİL TÜRLERİ………...…………………………….………………………………41.
 
     A)- Genel Bilgi……………………………………………………………….........................41
 
     B)- İkrar…………………………………………………………….......................................41
 
        1-İkrarın Koşulları …………………………………………………………………………42
 
  1.a-İkrarın Herhangi Bir Kuşkuya Yer Bırakmayacak Biçimde Tespit Edilmiş Olması…42
 
     1.b-İkrarın Açık ve Net Bir Biçimde Yapılmış Bulunması………………………………43
 
          1.c-İkrarın Hile, Tehdit ve Baskı Altında Yapılmamış Olması…….…………………….44
 
         1.d-İkrarın Ticari İcaplar Uygun Bulunması………………………………………………45
 
          1.e-İkrarın, İkrarda Bulunanın Bilebileceği Bir Hususa İlişkin Bulunması……..………..46
 
          1.f- İkrarın Bir Bütün Olarak Değerlendirilmesi………………………………………….47
 
        2-İkrarın Yapılabileceği Yerler…………………………………………………………….47
 
     C)- Tanık Beyanı……………………………………………………………………………..47
 
        1-Genel Bilgi…………...…………………………………………………………………..47
 
        2-Tanık Beyanının Delil Olma Koşulları……..……………………………………………49
 
           2.a-Tanığın Vergiyi Doğuran Olayla İlgisi Tabii Bulunmalıdır………………………….49
 
           2.b- Tanığın Vergiyi Doğuran Olayla İlgisi Açık olmalıdır…….....……………………..50
 
        3- Vergilemede Hukuki Değer Taşımayan Tanık Beyanları……………….………………51
 
           3.a- Mükellefle Aralarında Husumet Bulunan Tanık Beyanının İspatlama Vasıtası
 
                 Olarak Kullanılıp Kullanılamayacağı Sorunu…………...…………………………...51
 
           3.b- Mükellefi Zarara Uğratmak Amacıyla Verilen Tanık Beyanlarının ispatlama
 
                  Vasıtası Olarak Kullanılıp Kullanılamayacağı Sorunu…………………………….52
 
           3.c- Vergiyi Doğuran Olayla Herhangi Bir İktisadi İlişkisi Bulunmayan, olaya
 
Tesadüfen Tanık Olan Kimselerin İfadelerinin Delil Olarak Kabul Edilip
 
                 Edilmeyeceği Hususu……………………………………………………………….53
 
      D)- Karine…………………..………………………………………………………………..53
 
          1- Kanuni Karineler……………………………………………………………………….54
 
           2- Fiili Karineler………………………………………………………………………….55
 
          3-İlk Görünüş Karineleri………………………………………………………………… 57
 
             3.a-Yükümlünün Beyanı ile Defter ve Belgelerinin Doğru Sayılması Karinesi…...…..57
 
3.b- Vergiyi Doğuran Olayların Ekonomik, Ticari ve Teknik Gerekler ile Ticari
 
                   Hayatın Olağan Akışına Uygun Olduğu Karinesi………………………………..58
 
            3.c- Adli Yargı Yeri Kararlarının İlk Görünüş Karinesi Sayılması…….………………59
 
      E)- Keşif ve Bilirkişi İncelemesi…………..………………………………………………60
 
           1- Keşif ………….……………………………………………………………………..60
 
           2- Bilirkişi İncelemesi………………………………………………………………….61
 
      F)- Özel Hukuktan Doğan Deliller…………………………………………………………63
 
      G)- Vergi İncelemesi Süreci İçerisinde Oluşan Deliller……………………………………64
 
          1- Mükellef Kesiminde Oluşan Deliller……..……………………………………………64
 
            1.a- Bildirim ve Beyannameler……..…………………………………………………..64
 
            1.b- Defter ve Belgeler …………………………………………………………………66
 
            1.c- Özel El Defterleri, Mektuplar, Yazışmalar ve Bilgisayar Kayıtları……………….67
 
         2- İdare Kesiminde Oluşan Deliller……………………………………………………….68
 
            2.a- Yoklama Fişi ve İnceleme Tutanağı…….………………………………………….68
 
            2.b- Arama Tutanakları………………………………………………………………….70
 
            2.c- Bilgi Toplama Tutanakları………………………………………………………….72
 
            2.d- Takdir Komisyonu Kararları………………………………………………………..75
 
            2.e- Envanter ve Randıman İncelemesi…………………………………………………76
 
               2.e.1- Envanter İncelemesi………...…………………………………………………..77
 
               2.e.2- Randıman İncelemesi…………..……………………………………………….78
 
         2.f- Diğer Belge ve Tutanaklar ………………………………………………………….79
 
               2.f.1- Uzman Olarak Bilgi İsteme……….…………………………………………….80
 
               2.f.2- Vergiye İlişkin İşlemlerin Tarafı Sıfatıyla Bilgi İsteme……………….………..80
 
               2.f.3- Görevleriyle İlgili Olarak Bilgi İsteme………………………….………………81
 
   V- HUKUKİ DEĞER TAŞIMAYAN DELİLLER……………………………………………81
 
         A)- Yemin……………………………...………………………….………………………….
 
         B)- Kanuna Aykırı Olarak Tutulmuş Defter ve Usulüne Uygun Düzenlenmemiş
 
               Belgeler………………………………………………………………………………..82
 
         C)- Özel Sözleşmeler………………………………………………………………………83
 
         D)- Bir Kısım Tanık Beyanları…………………………………………………………….83
 
 
 
 
 
SONUÇ VE DEĞERLENDİRME    ............................................................................................84
 
KAYNAKÇA……..……………………………………………………………………………..77 
 
 
 
 
 
K I S A L T M A L A R 
 
AÜHFD                   :  Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi
 
C.                             : Cilt
 
Dan.                         : Danıştay
 
D.                             : Daire
 
DEÜ                        : Dokuz Eylül Üniversitesi
 
E.                             : Esas
 
Fak.                         :Fakülte
 
GVK                       :  Gelir Vergisi Kanunu
 
Huk.                        : Hukuk
 
HUMK                    :  Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu
 
İYUK                      :  İdari Yargılama Usulü Kanunu
 
 
 
KDV                       : Katma Değer Vergisi
 
 
 
K.                            : Karar
 
md.                         : Madde
 
MK                         : Medeni Kanunu
 
 
 
S.                            : Sayı
 
 
 
s.                            : sayfa
 
 
 
VUK                      : Vergi Usul Kanun
 
 
 
VDDGK                : Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu
 
vd.                         : ve devamı
 
v.s                         : vesaire
 
Yay.                      :Yayınları
 
 
 
 
 
 
 
GİRİŞ
 
 
 
  İnsanların bir arada yaşadığı ve egemenlik haklarını devrettiği devlet idaresi,  insanların ortak ihtiyaçlarını karşılamak için kamu hizmeti faaliyetinde bulunur. Devlet kamu hizmetlerinin görülmesi için, kamusal finansmana ihtiyaç duyar. Devletin bu hizmetlerin görülmesi için gereksinim duyduğu mali kaynaklardan birisi de vergilerdir. Devletin vergilendirme yetkisi aynı zamanda egemenlik hakkını kullanmasının sonucudur[1].
 
  Vergi Hukukunun tarihsel gelişimine bakıldığında, mutlak iktidarların yerine parlâmentoların ortaya çıkmasında, mutlak iktidarların keyfi vergilendirme yetkisinin sınırlandırılması amacı gelmektedir. Gerçekten de, demokrasiye geçiş sürecinde önemli bir belge olan Manga Carta  Libertatum’da keyfi vergi alınmasının önlenmesine dair hükümler yer aldığı gibi, Fransız ihtilalinin gerekçelerinden biri de kralın keyfi vergi koymasıdır. Türkiye de ise, Sened-i ittifak, Gülhane Hatt-ı Hümayunu ve Kanuni Esasi gibi düzenlemelerde padişahın vergi yetkisinin sınırlandırılmasına yönelik hükümler yer almıştır[2].
 
Devlet vergilendirme yetkisini, Anayasal sınırlar içinde kanunla kullanır. Yani idare, vergi konusunda bağlı yetki ile donatılmıştır. Hukuk devleti denilen bu ilke, idarenin vergi yetkisinin keyfi olarak kullanılmasını engellese de tek başına yeterli değildir. Bu konuda yargı organlarına önemli görevler düşmektedir. Yani idarenin faaliyetlerinin hukuka uygunluğunun sağlanması yollarından biri de yargısal denetimdir.
 
Devlet vergileme yetkisini kullanarak bireylerin ekonomik özgürlüğüne müdahale ettiğinden, vergi ilişkisinin tarafları arasında uyuşmazlık çıkmaktadır. Genel olarak vergi uyuşmazlıkları, vergi doğuran olayın tespiti, tarh, tebliğ, tahakkuk, ceza kesme, tahsil gibi işlemler ve bunların uygulanması sonucu ortaya çıkar[3].
 
Bu çalışmanın konusu, vergi uyuşmazlıklarının çözümündeki en önemli hususlardan biri olan ispat ve delil sistemidir. Gerçekten ispat ve delil; vergi yargılamasının tam ve adil bir biçimde yapılarak hukuken ve vicdanen doğru kararın verilmesinde, vergi yargılamasının taraflarının hukuki güvenliklerinin sağlanmasında, yargıya ve dolayısıyla da hukuk devletine olan güvenin tesisinde önemli bir fonksiyona sahiptir.
 
İspat, ihlal edilmiş bir hakkın veya uyuşmazlık konusu olayın içinde yer alan tarafların, yasal açıdan haklı olduklarına veya haksızlık yapmadıklarına yargı organlarını ikna etme işidir. Yani davanın tarafları, yargılama esnasında iddia ve savunmaları ile uyuşmazlık konusu olayın var olduğunu veya olmadığını ispatlamak zorundadır. İspat yargılamanın soyut bir kavramı iken, ispatlama olgusu içine girilince somut niteliğe bürünür. İspatlama olayının iki yönü bulunmaktadır. Birincisi ispatlama yükünün taraflardan hangisine ait olduğunun tespiti, diğeri de ispatlama araçlarıdır[4].
 
Türk hukuk sisteminde İspat müessesi ile ilgili düzenlemeler,  30.12.1980 tarihinde 2365 sayılı kanunla Vergi Usul Kanunu’nun 3’üncü maddesinde yapılan değişiklikle Vergi Usul Kanununa girmiştir. “İspat” başlığı taşıyan (B) numaralı bendi, birbiriyle alakalı üç fıkradan oluşmaktadır. Birinci fıkra, vergilendirmenin konusu, yani ispatı gereken hususla ilgili; İkinci fıkra, ispat vasıtaları olan delillerle ilgili; üçüncü fıkra ise, ispatla yükümlü olanların belirlenmesi ile ilgilidir.
 
İspat ve delil konusu; “ Vergi Hukukunda İspat ve İspat Yükü” ve  “Deliller” ana başlıkları altında incelenecektir.  
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
BİRİNCİ BÖLÜM
 
 
 
 
 
                 VERGİ HUKUKUNDA İSPAT VE İSPAT YÜKÜ 
 
 
 
 
 
BİRİNCİ BÖLÜM
 
VERGİ HUKUKUNDA İSPAT VE İSPAT YÜKÜ
 
 
 
 
 
I-GENEL BİLGİ
 
Deliller konusunda Vergi Usul Kanunu’nda 1980 yılına kadar bir düzenleme bulunmamaktaydı. Sadece Vergi Usul Kanunu’nun çeşitli maddelerine serpiştirilmiş delil hükümleri vardı. Bu sebeple, vergi uyuşmazlıklarında delil olarak nelerin kullanılabileceği konusunda ciddi karışıklıklar yaşanmaktaydı.
 
1980 öncesinde VUK’un 134’üncümaddesinde “incelemenin defter, hesap ve kayıtlara dayanılarak yapılacağı”, 29’uncu maddesinde “ikmalen tarhiyatın, maddi delillere ve kanuni ölçülere dayanacağı”, 30’uncu maddesinde ise “ resen tarhiyatın takdir komisyonlarınca yapılacağı ve resen tarhiyatı karinelerinin neler olacağına” ilişkin hükümlere yer verilmişken 1980 yılı sonunda 2365 sayılı yasa ile 134’üncü madde; “vergi incelemesinden maksat, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak” şeklinde yeniden düzenlenmiş ve böylece incelemelerde defter, hesap ve kayıtlarına bağlı kalma gibi zamanımızın modern vergicilik anlayışına tümüyle karşıt olan uygulamadan vazgeçilmiştir[5].          
 
Yukarıda da açıklandığı üzere, 1980 yılında kabul edilen 30.12.1980 tarih ve 2365 Sayılı Kanunla Vergi Usul Kanunu’nda yapılan değişikliklerle delil konusunda yeni düzenlemelere gidilmiştir. Söz konusu değişikliklerle ilk kez vergi hukukunda, “delil” ifadesine yer verilmiş ancak delil deyiminin tanımı yapılmamıştır. Bunun nedeni inceleme elemanına ispat açısından serbestlik tanımaktır[6].
 
Özetle yapılan değişiklikle vergi hukukunda delil serbestisi ilkesi benimsenmiş, inceleme elemanlarına geniş bir hareket alanı sağlanmıştır. Dolayısıyla artık vergiye tabi olayların gerçek durumunun tespitinde, bu olaylara ilişkin her türlü delilin serbestçe kullanılmasına ve ekonomik açıdan değerlendirilmesine imkân sağlanmıştır[7]. Ancak hala bu konuda sistematik ve ayrıntılı bir düzenleme mevcut değildir. Bu sebeple vergi uyuşmazlıklarında nelerin delil olarak kullanılabileceği konusunda tartışmalar devam etmektedir.
 
Delillerin tarihsel gelişimini Vergi Usul Kanunu’nda yapılan değişiklikler göz önüne alınmak suretiyle, “2365 Sayılı Kanuna Kadar Olan Dönem” ve “2365 Sayılı Kanundan Sonraki Dönem” şeklinde ele almak gerekir.
 
A)- 2365 Sayılı Kanuna Kadar Olan Dönem
 
2365 Sayılı Kanunla Vergi Usul Kanunu’nun 34’üncü maddesinde yapılan değişikliğe kadar, Vergi Usul Kanununda deliller hakkında doğrudan bir hüküm yer almamaktaydı. Bunun yerine, ikmalen vergi tarhı, re’sen vergi tarhı ve incelemeyi düzenleyen hükümlerde delil olarak kabul edilecek bazı ispat araçlarından bahsedilmekteydi[8].
 
Vergi Usul Kanunu’nun 2365 Sayılı Kanunla değiştirilmeden önceki 29’uncu maddesinde ikmalen tarhiyat, “… maddi delillere veya kanuni ölçülere dayanılarak miktarı tespit olunan bir matrah veya matrah farkı üzerinden alınacak verginin tarh edilmesidir.” şeklinde tanımlanmıştır.
 
Vergi Usul Kanunu’nun 134’üncü maddesinin 1’inci fıkrasında ise inceleme “… defter, hesap ve kayıtlara dayanılarak ödenmesi lazım gelen vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamaktır.” şeklinde tanımlanmıştır.
 
Yine Vergi Usul Kanunu’nun 2’nci fıkrasında beş bent halinde maddi delilin mevcut olmadığı haller sayılmıştır.
 
Bütün bu kanun maddelerinin yorumundan anlaşılacağı üzere, 1980 öncesi, vergiyi doğuran olay ve işlemlerin gerçek mahiyeti, sadece defter, belge ve beyanname gibi maddi ve biçimsel delillerle sınırlanmıştır.
 
Kanunda yer alan “maddi delil” deyiminin ne anlama geldiğinin başlangıç ve bitiş sınırının ne olduğunun açıklanmamış olması, uygulamada hep tartışma konusu olmuştur. Ancak bu durum içtihatların oluşmasına zemin hazırlamıştır. Nitekim, uygulamada yargı organlarının içtihatları ile yükümlülerin defter ve belgelerinin maddi delil sayılması yanında, bizzat kendilerinin veya ikili ilişkide bulundukları kişilerin, örneğin alıcı veya satıcıların ikrar ve ifadelerini içeren tutanaklar da maddi delil sayılmıştır[9].
 
Kısaca, bu dönemde vergi usul hukukunda, kanunda belirtilmiş sınırlı sayıda delil araçlarına dayalı maddi delil esası benimsenmiştir. Yargı içtihatlarıyla bu sistem genişletilmeye çalışılmıştır.
 
B)- 2365 Sayılı Kanundan Sonraki Dönem
 
Vergi Usul Kanunu’nda 2365 Sayılı Kanunla yapılan değişiklikle delil ve ispatla ilgili yeni düzenlemeler yapılmıştır. 2365 Sayılı Kanunla değiştirilen Vergi Usul Kanunu’nun 3’üncü maddesinin B bendine göre:
 
“İspat: vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.
 
Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz.
 
İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir.”
 
Vergi Usul Kanunu’nun anılan hükmünde serbest delil sistemi benimsenmiştir. Bütün karinelerin aksinin kanıtlanması mümkündür. Ancak kanıtlamaya belli sınırlamalar da getirilmiştir. İlk sınırlama yemindir. Yemin bir kanıt aracı olarak vergi hukukunda kabul edilmemiştir. Bir başka sınırlama tanık ifadesindedir. Kanıtlamada vergiyi doğuran olayla ilgisi doğal ve açık olmayan tanık ifadesi delil olarak kullanılamaz[10].       
 
Vergi davalarında ortaya çıkan uyuşmazlıklarda uygulanacak yeni hükümler şu sonuca yönelmektedir. Birincisi, ispatlamada eskisi gibi yalnızca “maddi delil” veya “kanuni ölçü” değil, bunun haricinde her türlü yola başvurulabilecektir. Bu aynı zamanda serbest delil ilkesinin kabulüdür. İkinci önemli husus ise, ekonomik delil sistemine atılan adımdır. Yeni sistemde mükellefin beyanının veya vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin iktisadi, ticari ve teknik icaplara uyması veya normal ve mutad olması icap edecektir. Veya böyle olmadığı iddia edilecektir[11].
 
Vergi usul kanununun delil konusundaki düzenlemeler ve değişiklikler sadece 3’üncü madde ile sınırlı kalmamıştır. Nitekim 134’üncü maddesinde, incelemenin defter, hesap ve kayıtlara bağlı olarak yapılması hükmü kaldırılarak, incelemenin serbestçe yapılması esası getirilmiştir. Böylece delil serbestisi ilkesi doğrultusunda biçimsel sınırlamalara son verilmiştir.
 
II- İSPAT
 
A)    Genel Bilgi
 
Her vergi sisteminde olduğu gibi Türk Vergi Sisteminde de, vergi kanunlarının uygulanma usul ve esasları bir kanunla düzenlenmiştir. Vergi sistemimizde vergi kanunlarının ne şekilde ve nasıl uygulanacağına ilişkin hususlar 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda yer almaktadır. Hiç şüphesiz, vergi kanunlarının uygulanmasında vergi idaresi ve mükellefler açısından en önemli husus vergi kanunlarının uygulanmasında ortaya çıkan ihtilaflarda ispatlamanın nasıl yapılacağı ve hangi delilerin geçerli olacağıdır. Vergi kanunlarının uygulamasında ispat ve delil hususu o kadar önemlidir ki, Vergi Usul Kanunu’nun kapsamını belirten 1 ve 2’inci maddelerinin hemen ardında 3’üncü maddesinde düzenlenmiştir[12].
 
Vergi uygulamasının en zor kısmı vergiyi doğuran olayın kavranmasıdır. Bir ülkede, soyut olarak vergi kanunları ne kadar tam ve eksiksiz olursa olsunlar; eğer o ülkede vergiyi doğuran olay, gereğince kavranamıyorsa bu mükemmel kanunların hiçbir uygumla değeri olmaz. İşte ispatlamanın önemi de buradan gelmektedir. Bundan başka, mükellef ile idare arasındaki uyuşmazlığın vergi yargısına intikali halinde mükellef açından uyuşmazlığın aleyhte sonuçlanmasının maliyeti büyüğü için ispatlamanın önemi daha da büyümüştür[13].
 
B) İspat Kavramı
 
Yargılama hukukunda ispat; davanın konusu ile ilgili olarak, hukuksal sonuç doğuran olayların gerçekleşmiş olduğu hakkında, yargıçta kanaat uyandırmak için girişilen inandırma eylemidir[14].Genel olarak hukukta ispat, maddi ve manevi olguların doğruluğu hakkında yargıçta kanaat uyandırmak için gerekli delillerin sunulmasıdır. Bir başka deyişle ispat, bir vergi ilişkisinin temelindeki maddi olayın vasıta olarak delillerden yararlanmak suretiyle, ortaya konmasıdır[15].İspat, ihlal edilmiş bir hakkın veya uyuşmazlık konusu olayın içinde yer alan tarafların, yasal açıdan haklı olduklarına veya haksızlık yapmadıklarına yargı organlarını ikna etme işidir[16].Bu itibarla ispat, uyuşmazlık konusu olayların ortaya çıkartılması ve belirlenmesi suretiyle hakimi  iknaya yönelik bir çaba olmaktadır[17].
 
Vergi hukukunda ispat, vergi ilişkisinin temelindeki olguların çeşitli araçlar kullanılarak ortaya konulmasıdır[18]. İspat etmek, deliller yardımıyla bir davanın doğruluğunu kabul ettirmektir. Dava konusu yapılan bir hakkın gerçekten var olup olmadığının anlaşılması, maddi hukukun o hakkın doğumu ya da sona ermesini kendisine bağladığı olayların doğru olup olmadığının tespit edilmesi sonucu mümkün olur. İşte, dava konusu hakkın ve buna karşı yapılan savunmanın dayandığı olayların gerçekliği hakkında mahkemeye kanaat verilmesine ispat denir[19].Anlaşmazlık konusu olan maddi ve hukuki olayların olup olmadığı konusunda hakime kanaat verecek karine ve delilleri sunmak için girişilen çabaya ispat denilmektedir[20].
 
Bir taraf, ancak dayandığı vakıaların doğru olduğunu veya karşı tarafın dayandığı vakıaların doğru olmadığını ispat ederek, davayı kazanır veya davanın reddini sağlayabilir. Davacı davasında ne kadar haklı olursa olsun, davasını dayandırdığı vakıaları ispat edemez veya ispat eder de davalı bunların hilafını ispat ederse, davayı kaybeder [21].
 
C) İspatın Konusu
 
İspatın konusunu, kural olarak, hukuken doğrudan doğruya veya dolayısıyla önem taşıyan olaylar; ayrık olarak hukuken önem taşımayan olaylar ve nihayet bazen ayrık olarak, bizzat hukuk kurallarının varlığı ve içeriği oluşturur[22].
 
İspatın mevzuunu maddi hukuk teşkil eder. Maddi hukukta olaylar, tecrübe kuralları ve hukuk kuralları ispatın konusunu oluşturduğuna göre, vergilendirme alanında da maddi hukuk konusundaki anlaşmazlıklar yani “vergiyi doğuran olay” ispatın konusunu oluşturacaktır. VUK md.19 vergiyi doğuran olayı, “Vergi alacağı vergi kanunlarının vergiye bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar.” biçiminde tanımlamıştır[23].
 
Vergiyi doğuran ne zaman ve nasıl ortaya çıktığını anlayabilmek için, verginin konusunun ne olduğunun bilinmesi gerekir. Verginin konusu, üzerine vergi konulan, bu nedenle vergi borcunun doğumuna yol açan iktisadi unsurdur[24].Vergiyi doğuran olayın tespit edilmesi, ispat açısından büyük önem taşıdığından; özel vergi kanunlarında ayrıca vergiyi doğuran olayın tanımlanması yoluna gidilmiştir. Örneğin gelir vergisi açısından vergiyi doğuran olay, gerçek kişinin gelir elde etmesidir.(GVKmd.1) KDV açısından yasada sayılanlar tarafından bir mal teslimi veya hizmetin ifasıdır.(KDVK. md.1)
 
Vergi doğuran olayın tespiti, yargı içtihatları ile de ortaya konulmuştur. Danıştay  bir kararında: “taşıt alım vergisinde, vergiyi doğuran olayın, aracın alıcısına teslimi olduğu, bu teslim gerçekleşmeden alım satımdan vazgeçilmesi halinde, ödenen taşıt alım vergisinin geri verilmesi gerektiğine” hükmetmiştir[25]. Danıştay bir kararında da: “ihracatta vergiyi doğuran olayın malın gümrük hattından geçmesi ile oluşacağına” hükmetmiştir[26].
 
D) Vergi Yargısında İspatı Gereken Husus (Gerçek Mahiyet Esası)
 
Vergi yargılamasında,  vergiyi doğuran olayın tespit edilmesi ve bu olayın gerçekliğinin ortaya çıkarılması, ispat faaliyetinin konusunu oluşturmaktadır.
 
Vergi Usul Kanunu’nun 3’üncü maddesinin (B) bendinin ilk fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin esas alınacağı belirtildiğinden; vergileme işlemlerinde olay, biçimsel yönüyle değil, gerçek niteliği ortaya çıkarılarak ele alınmalıdır[27].Buna göre vergiye ilişkin işlemlerde olayın görünürdeki biçimi değil gerçek biçimi, bir başka ifade ile muvazaalı işlemlerde tarafların gerçek maksatları esas alınacaktır[28].
 
Böyle bir düzenlemenin nedeni, vergi mükellef ve sorumlularının vergi kanunlarının uygulama alanı dışına çıkmak, vergi matrahını kısmen veya tamamen gizlemek gibi amaçlarla; gerçekte ulaşmak istedikleri ekonomik sonuca, vergi kanunlarında tipleri tanımlanmayan hukuki biçim, kalıp ve usullerle ulaşmak isteyebilmeleridir[29].  
 
Nitekim Danıştay bir kararında, “karı koca arasında gayrimenkul karşılığı ölünceye kadar bakma sözleşmelerini bu sözleşmeyle ulaşılmak istenen ekonomik sonucun vergi kaçırma amacına yönelik peçeleme sözleşmesi olduğunu” belirterek, “veraset ve intikal kanununa göre vergilendirme yapılması gerektiğine” hükmetmiştir. Danıştay başka bir kararında  ise: “ tapuda tescil suretiyle alım satım yerine gayrimenkul satış vaadi sözleşmesiyle, gayrimenkul ticareti yapılması durumunda, olayın gerçek mahiyetinin ticari kazanç elde etmek olduğunu ve vergilendirilmesi gerektiğine” hükmetmiştir[30].
 
Bu nedenlerle, Vergi Usul Kanununda ispat müessesesi, vergiyi doğuran olayın ekonomik yaklaşım ilkesine göre değerlendirildiği ve her türlü delilin serbestçe kullanıldığı bir sistem öngörmüştür. 143 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde de bu konuda “vergiyi doğuran olay ve muamelelerin gerçek mahiyeti esastır” denilmek suretiyle şimdiye kadar olduğu gibi ispatlamanın sadece defter, kayıt ve belge gibi maddi ve biçimsel delillerle değil, her türlü delil ile yapılabileceği kabul edilmiştir[31].
 
Ekonomik yaklaşım ise, vergiyi doğuran olayın saptanmasında ve vergi yasası hükümlerinin yorumlanmasında hukuki biçimlerin ötesine geçilerek gerçek ekonomik nitelik ve içeriklerin esas alınmasıdır[32].
 
III-İSPAT YÜKÜ
 
A)-Tanımı  
 
Hakimin hangi çekişmeli olayın ispat edilmesi gerektiğini tespit ettikten sonra, bu olayların kimin tarafından ispat edilmesi gerektiği sorununa, ispat yükü denir[33].Bir başka deyişle; ispat yükü, belli bir olayın gerçekleşmiş olup olmadığının anlaşılamaması, yani olayın ispatsız kalması yüzünden yargıcın aleyhte bir kararıyla karşılaşmak tehlikesidir[34].İspat yükü ile kastedilen, bir davada iki taraf olduğuna göre, davanın taraflarından hangisinin, herhangi bir olayı ispat yükü altında olduğu durumudur. Bu tanımda “herhangi bir olay” ile kastedilen “belli bir olay”dır[35].
 
İlke olarak vergilemeyle ilişkili bir hususu ileri süren taraf bunu ispatlamakla mükelleftir. Bu, hukukun genel ilkelerinden Medeni Kanun’un 6’ıncı maddesinde belirtilmiştir[36].Usul Hukukundaki ana ilke, her davacının davasını ispat etmesidir. Başka deyişle davacı, ileri sürdüğü iddiaları mahkemede ispatlamak zorundadır. Eğer davalı taraf da, davacıya karşı savunmasında deliller ileri sürülmüşse o da iddialarını ispatlamakla mükelleftir[37].Taraflar hukuki durumu değil, dayandıkları olayları ispat etmek durumundadırlar. İspat yükü sadece olaylara ilişkindir, hukuk kurallarına ilişkin değildir[38].
 
İspat yükü altında bulunan kimse, bunu yerine getirmezse, o olay ispat edilmemiş sayılacağı için, yargıç gerçeğin ne olduğu konusunda bir kanaate varamadığında, dava bu kimsenin aleyhine sonuçlanacağından, ispat yükünün kime düştüğü konusu önemlidir[39].
 
B)-Vergi Yargısında İspat Yükü
 
İdari yargılama usulünde ispatlama külfeti konusunda açık bir hüküm getirilmemiştir. İdari yargılamanın kendi özelliği dikkate alınırsa ispat külfeti bakımından farklılık ortaya çıktığı görülebilir. Örneğin iptal davalarında, idari işlemin her yönüyle hukuka uygun olduğunu ispatlama yükümlülüğü davacıya değil, davalı idareye düşmektedir. Çünkü iptal davaları, idari işlemlerin iptali için açıldığından, davacı tarafından ispat edilecek maddi bir husus yoktur. Aksine kararı alan idari makam, sebep unsurunu teşkil eden maddi olayların varlığını ispatlamak zorundadır. Halbuki tam yargı davalarında ispat külfeti, davacıya düşmektedir. Zira bu davalarda bir hak ihlali söz konusudur.Bu nedenle hakkı ihlal edilen kişi, hakkının ihlal edildiğini, nasıl edildiğini ve bunun miktar ve derecesini ispatlamalıdır[40].
 
Vergi davalarında ise, vergilemenin kendi tekniğine uygun ayrı bir ispatlama şekli ve tekniği vardır[41].İspat yüküne ilişkin, iddia sahibinin iddiasını ispatlaması gerektiği genel kuralı yani MK m. 6’daki genel kural vergi yargılama hukuku bakımından da geçerlidir. Vergi yargısında ispat yüküne ilişkin düzenleme Vergi Usul Kanunu’nun 3’üncü maddesinin son fıkrasında yer almıştır. Bu düzenlemeye göre: “İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir.”
 
Bu fıkra hükmüne göre; ekonomik, teknik ve ticari icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia edilmesi halinde, iddia eden taraf bu iddiasını ispat etmeye mecbur bulunmaktadır[42].Madde gerekçesinde bu durum şöyle ifade edilmektedir: “Genel hukukta esas kaide, taraflardan her birisinin iddiasını ispatlaması şeklinde olmakla beraber,bu kaide pratik bakımdan meseleye bir hal tarzı getirmemekte bundan dolayı, kaidesi uygulanmaktadır.”[43]
 
Kanun koyucu, ispat külfetiyle ilgili söz konusu kuralı koyarken, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek niteliğinin iktisadi, ticari ve teknik gereklerle olayın özelliğine göre, normal ve mutad sayılan duruma uygun olması gerekliliğinden hareket etmiştir. Vergi ile ilgili her işlem bu gerek ve durumlara uygun olmak zorundadır[44].
 
İşte Vergi Hukukunda, vergilendirmeye mesnet olan olguların hayatın olağan akışına uygun bir biçimde geliştiği ve hayatın olağan akışının birlikte getirdiği iktisadi, ticari ve teknik gereklerin olayları şekillendirmiş olduğu kabul edilir. Bu nedenle vakıaların olağan akış dışındaki durumlarının ispat yükü bu durumları ileri sürene düşer[45]. Ancak TUNCER, böyle bir düzenlemenin uygulamada çok ters ve tehlikeli sonuçlar doğurabileceği kanaatindedir. Yazara göre, bu madde uyarınca vergi idaresi bir mükellefi milyonluk bir vergi kaçakçılığı ile itham edebilecek ve vergi kaçırmadığını kanıtlama külfeti mükellefe yüklenecektir. Bu da genel hukuk düzeni ile ters düşmektedir[46].
 
Vergi hukukunda vergiyi doğuran olayların, iktisadi, teknik ve ticari gereklere uygun, normal ve mutad gelişmiş bulundukları karinesi, genellikle vergi idaresinin yararına işleyen bir karine gibi gözükse de, bir hususun ispatı hem mükelleften hem de vergi idaresinden beklenebilir.
 
Danıştay’a göre, ilaçların, özel veya resmi kuruluşlarla anlaşmalar mevcut olmadıkça, tespit edilmiş etiket fiyatlarından daha düşük bir fiyatla satılması ticari gereklere uygun olmadığından, ilaçların ilgili Bakanlıkça tespit edilmiş etiket fiyatlarından daha düşük bir fiyatla satıldığını ispat, bunu ileri süren yükümlü eczacıya düşmelidir[47].
 
Kısaca belirtmek gerekirse, hukuktaki genel kurala uygun olarak, vergi hukukunda da iddia sahibi savını ispat etmekle yükümlü tutulmaktadır.Daha doğru bir deyişle, dayandığı hukuk normundan lehine sonuç çıkan taraf ispat yükü altında olacaktır.Ayrıca açık yasa hükmü gereği(VUK md.3/B f.3) ekonomik, ticari ve teknik icaplara uymayan durumlar ile olayın özelliğine göre normal ve olağan sayılmayan durumların iddia olarak ileri sürülmesi durumunda iddia sahibi bunu ispat yükü altında olacaktır[48].
 
C)-İddia Eden Tarafından Aksi Kanıtlanması Gereken Durumlar
 
İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde, ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir. Vergi Usul Kanunu’nun ispat yükü ile ilgili kuralının bu şekilde konulmuş olması, iktisadi, ticari ve teknik icapların ne olduğu; ya da neyin normal ve mutad sayılması gerektiği ve bu gibi durumların kimin tarafından kanıtlanacağı sorununu ortaya çıkarmaktadır[49].
 
 
 
1- İktisadi İcaplar
 
İçinde bulunulan ekonomik ortam ve koşulları ifade etmektedir. İnsanlar kişisel çıkarlarını, değişen ekonomik durum ve olaylara uygun olarak ayarlarlar ve buna da uygun olarak davranmaları gerekir. Örneğin; enflasyon ortamında kişi ya da kuruluşların karşılıksız borç para vermeyeceği, mutlaka faiz geliri elde etmiş sayılacağı bu gelirin de enflasyon oranının üzerinde olduğu hususunun iktisadi icabın gereği olduğu kabul edilmiştir. Nitekim Danıştay’ın da buna benzer pek çok başkaca kararı bulunmaktadır[50].
 
İktisadi icaplara uyulmadığının vergi incelemesi sırasında tespiti halinde, mükellef bu işlemin nedenini açıklamak ve ispat etmek durumundadır. Böylece ek olarak alınacak vergiden kurtulmuş olur. Vergi idaresi veya vergi incelemesine yetkili olanlar, mükellefin yaptığı bu ispatı gerçekçi ve yeterli görmez ise re’sen veya ikmalen tarh yoluna gider. Ayrıca ispatı niçin yeterli görmediğini belirtmek ve mükellef açıklamasının iktisadi icaplara uygun olmadığını ispatlamak durumundadır[51].
 
2- Ticari İcaplar
 
Ticari icaplardan, ticari örf ve adetin gerektirdiği kuralları anlamak gerekmektedir. Ticari örf ve adetler ise tüccarlar arasında mevcut olan ilkelerdir. Bunlar mesleki nitelik taşıdıkları gibi, öznel veya bölgesel de olabilir. Aynı zamanda bir işletme birimine ait olmakla birlikte kendine özgü de olabilir[52].
 
Danıştay bir kararında; “…canlı hayvan ticareti nedeniyle gelir vergisi mükellefi olan davacının, bir yerden başka bir yere canlı hayvan sevkiyatının ticari amaçla olduğunun kabulünün ticari icaplara uygun olduğuna” hükmetmiştir[53]. Danıştay başka bir kararında da; “su baskını, yangın gibi olaylar nedeniyle mükellefin ispat ve belgeleri ibraz yükümlülüğünün ortadan kalkmadığını, zira ticari icaplara göre, emtia aldığı kişi ve kuruluşları bilmek durumunda olduğunu ve gerekli girişimleri yaparak emtia alımına ilişkin belgeleri ispat olanağına sahip olduğuna” hükmetmiştir. Yine Danıştay, maliyetinin altında satış yapan mükellef hakkındaki tarhiyatla ilgili olarak açılan davada da;“Asıl olan, gıda ve gübre alım satımı faaliyetinde bulunmak üzere ticarete başlayan kişilerin, amacına uygun olarak kâr amacıyla satış yaparak, ticari faaliyetinin devamlılığını sağlamasıdır. Ticari icaplara ve normal mutad olana uygun olan bu durumun aksinin, bunu iddia eden tarafından kanıtlanması da, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3.maddesinin (B) fıkrasının son fıkrasında yer alan düzenlemenin gereğidir” şeklinde karar vermiştir[54].
 
3- Teknik İcaplar
 
Teknik icaplar, mamulün üretimi için gerekli zorunlu unsurlar ile mamulde bulunması gerekli özelliklerdir. Yani teknik icaplar, herhangi bir imalat faaliyetinde bulunması gereken unsurları ve mamuldeki özellikleri içermektedir[55]. Bir üretimde, aynı teknikler kullanılırsa bu üretim faaliyetleri hemen hemen aynı sonucu verir.
 
Üretimde kullanılmakta olan araçların miktarları, mamul içerisindeki oranları ve ulaşılabilecek randıman ve fire oranları mesleki kuruluşlar ya da yetkili resmi makamlar tarafından tespit edilir. İnceleme elemanı tarafından,  bu kayıtlar esas alınarak yapılan hesaplama ile mükellefin kendi kayıtlarında yazılı olan üretim miktarları uyumlu olmalıdır. Uyumsuzluğun nedeni, mükellefin üretim sırasında uygun standartlardaki teknik kullanımından kaynaklanması durumunda, teknik icaplara uymayan durumu mükellef ispat etmek zorundadır[56]. Örneğin; Sanayi Odaları ve Ticaret Odaları tarafından her bir sanayi ve ticaret kolunun üretim özelliklerine göre, fire oranları belirlenmektedir. Yükümlü kendi imalat faaliyetinde fire oranının normalin üstünde olduğunu ileri sürerse, bunu ispatla mükelleftir. Bunun ispatını da, üretimde kullandığı makinelerin modelinin eski olduğunu, kalifiye eleman çalıştıramadığını, işçilik ve imalat hatalarının fazla olduğunu bu nedenle firenin yüksek olduğunu…vs. gibi her türlü delille yapabilir.
 
4- Olayın Özelliğine Göre Normal ve Mutad Sayılması Gereken Durum:
 
Mükellefin vergiyi doğuran olayda, bu olay ile ilgili muamelelerin kurala göre ve alışılmışa uygun olması, olayın normal ve mutad yani alışılmışa uygunluğunu gösterir[57].
 
Danıştay; “bir işyerinde yapılan ticari iş ve işlemlerin, işyerindeki emtiaların iş yeri sahibine ait olmasının, herkesin bildiği ve kabul ettiği normal ve mutad bir durum olduğu, başkalarına ait olduğu hususunun ise, bunu iddia eden tarafından ispatlanması gerektiğine” hükmetmiştir[58]. Danıştay, bir kısım hasılatını kayıt dışı bırakmak suretiyle vergi ziyaına neden olduğundan bahisle tarhiyat yapılan şirket ile ilgili davada da;“Ticari hayatta, şirket adına yapılacak tahsilat ve ödemelerin şirket adına açılacak hesaplarda izlenmesinin normal ve mutad bir durumdur. Olayda olduğu gibi, bu tür işlemler için şahsi hesapların kullanılması, kişilerin vergi idaresinin denetiminden kaçırmak istediği kimi işlemlerinin bulunduğunun göstergesidir.” şeklinde karar vermiştir[59].
 
D-İspat Yükünün Paylaşımına İlişkin Durumlar
 
            Öncelikle, genel kurala uygun olarak bir iddianın ispatı bunu iddia eden tarafa ait olacaktır. Fakat, idari davalarda ispat yükünün kime ait olacağı Vergi Yargılama Hukukunun kendine has özellikleri nedeniyle, her davada ayrı ayrı incelenmelidir. Zira,  bir tarafın bir vergi idaresi olması yani devlet olması nedeni ile davanın davacısı delil ibrazında oldukça zorlanmaktadır.
 
Yukarıdaki bölümlerde de açıklandığı üzere, ispat yükü, sadece yükümlüler için değil, olayın özelliğine göre vergi dairesi için de geçerli olmaktadır. Aşağıda ispat yükünün yükümlüye ya da idareye düştüğü hallerden bazılarına işaret edilmektedir.
 
1-İspat Yükünün Yükümlüde Olduğu Haller
 
- Mücbir sebebin varlığını ispat yükü yükümlüye aittir[60].
 
- Bir vergi muafiyeti ya da istisnadan yararlanması gerektiğini iddia eden yükümlü, yararlandırıcı işlemler bakımından durumunu ispatlamak durumundadır. Çünkü vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi ile normal olarak yükümlülüğün ortaya çıkması söz konusudur[61].  
 
-Kanuni karinelerde ispat yükü yükümlüdedir. Peçeleme halleri kanunlarda özel olarak düzenlenmiş ise, aksi ispatlanabilir, yani bir adi kanuni karine söz konusu olduğundan, ispat yükü yer değiştirmekte ve yükümlüye geçmektedir. Bu bağlamda, yükümlü kurum, örtülü kazanç ve örtülü sermaye iddialarının aksini ispat zorundadır[62].
 
- Takdir komisyonunca yapılan saptama üzerine, tarh edilen vergiye karşı dava açıldığı takdirde, komisyon saptamasının yanlışlığını ispat yükü yükümlüdedir[63].
 
-Vergi mevzuatında, adi karine niteliğinde olan kanuni ölçü uygulaması söz konusu olduğunda neden bu ölçünün altında kaldığını yükümlü ispat etmelidir. Gerçekten vergilendirmeyi etkileyen olayların mutad dışı gelişmiş olduğu ve dolayısıyla vergi yükünün daha az olarak gerçekleşmiş bulunduğu genellikle yükümlü tarafından ileri sürülür.Böyle bir durumda ispat yükü vergi yükümlüsüne düşmektedir[64]. Örneğin; emsal kira bedelinin altında kira geliri elde ettiğini iddia eden yükümlü bunu ispatla mükelleftir.
 
-Vergi beyannamesinde yazılı bilgilerin doğruluğunu ispat yükü, beyanda bulunan vergi yükümlüsüne aittir.
 
 
 
2-İspat Yükünün İdarede Olduğu Haller
 
- Vergi koyan, vergi artıran her işlemde; ispatlama yükü vergi idaresindedir. Kanuna karşı hile durumunda da ispatlama yükü vergi idaresindedir.
 
- Peçeleme hallerinde olayın gerçek niteliğinin ispatı ile vergi dairesi yükümlüdür[65].
 
- İşini terk ettiğini süresi içinde vergi dairesine bildiren mükellefin, faaliyetine son vermediğinin iddia edilmesi halinde, iddia sahibi olan vergi dairesinin bunu ispatlaması gerekir[66].
 
- Kanunlarda ayrı ayrı ve özel olarak belirlenmiş olan, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmiş bulunduğu hususunun ispat yükü vergi dairesinin üzerindedir.
 
-Vergi Usul Kanununun 29 ve 30.maddelerinde düzenlenmiş bulunan ikmalen ve resen tarhiyat nedenlerinin var olduğunu ispat yükü idarededir.
 
-Defter ve belgelerini kanunda belirtilen usullerle uygun tutan mükellefler, yukarıdaki bölümlerde açıkladığımız “ilk görünüş karinesi”nden yararlanacağından, defter ve belgelerdeki bilgilerin doğru olmadığını, aksini iddia eden vergi idaresi ispat edecektir.
 
E- İspat Yükü ile İlgili Kuralların Hukuk Dalları İçindeki Yeri
 
            İspat Yükü kurallarının hukuk dalları içindeki yeri (yani bu kuralların maddi hukuka mı, yoksa yargılama hukukuna mı girdiği konusu) tartışmalıdır[67]. Bir görüşe göre, ispat yükü kuralları maddi hukuka girer. İkinci bir görüşe göre ispat yükü sorunu yargılama hukukuna yani şekli hukuka girer.
 
            Bu iki görüş yanında, bazı yazarlar, üçüncü bir görüş savunmakta ve ispat yükü kurallarının bir bölümünün maddi hukuka, diğer bir bölümünün yargılama hukukuna girdiğini veya her ikisine birden girdiğini yahut da maddi hukuk ile yargılama hukuku arasında bir köprü oluşturduğunu ileri sürmektedirler[68].
 
 
 
İKİNCİ BÖLÜM             
 
            VERGİ HUKUKUNDA DELİLLER
 
İKİNCİ BÖLÜM
 
            VERGİ HUKUKUNDA DELİLLER 
 
I-GENEL BİLGİ
 
Vergi hukukunda delil konusu, Vergi Usul Kanunu’nun üçüncü maddesinin (B) bendinin ikinci fıkrasında düzenlenmiştir. Bu fıkrada delil sistemi; “vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz.” şeklinde tanımlanmıştır.
 
Kanundaki bu düzenleme gereği vergi hukukunda, ekonomik yaklaşım ilkesinin ve vergisel olguların tüm gerçekliğiyle kavranması zorunluluğunun sonucu olarak, delil serbestliği ilkesi benimsenmiştir[69]. Buna göre, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemler her türlü delille ispatlanabilecektir.
 
Vergi Hukukunda serbest delil sisteminin getirilmiş olması doğaldır. Zira, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin tümü, vergi idaresinin bilgisi dışında, vergi mükellef veya sorumlusu ile üçüncü kişiler arasında cereyan etmektedir. Bu nedenle de, vergi idaresinin mükellef veya vergi sorumlusu ile üçüncü kişiler arasında yapılan muamelenin taraflarının hangi niyet ve saik ile hareket ettiklerini somut olarak bilebilmesi olanaksızdır. Bu niyetle saiki ortaya çıkarabilmek için, vergi idaresinin bazı araçlara ihtiyacı vardır. Delil adını verdiğimiz bu araçlar ne kadar sınırlı tutulursa, söz konusu gerçek mahiyetin ortaya çıkarılması da, o kadar güçleşir. Aksine, ispat vasıtalarının alabildiğine geniş tutulması da vergi idaresinin keyfiliğine neden olabilir. Bu sebeple, kanun koyucu, delil serbestisini ilke olarak kabul etmekle birlikte, özellikle sözünü ettiğimiz sakıncaları da göz önünde bulundurarak, bu sakıncalara yol açabilecek nitelikteki bazı kanıt türleri ile ilgili sınırlamalar da getirmiştir[70].
 
Bu sınırlamalardan birincisi “yemin”in vergi hukukunda bir delil olarak kabul edilmemesinde görülür. Diğer bir sınırlama ise, tanık ifadelerinin, ancak vergiyi doğuran olayla doğal ve açık bir ilgisi varsa (tesadüfi değilse) delil olarak kabul edile bilmesi biçiminde ortaya çıkar. Vergi hukukunda tanık ifadesine böyle bir sınırlama getirilmesindeki amaç mükelleflere belli bir güvenlik vermektir[71].
 
II-DELİL KAVRAMI
 
İspat işleminde kullanılan araçlara delil denir[72].Buna göre iddia sahibi, ileri sürdüğü iddiasını ispatlamak amacıyla bazı araçlardan yararlanır, bu araçlara delil denir.
 
Sözcük olarak yol gösteren, klavuzluk eden anlamına gelen delil, usul hukukunda taraflar arasında gerçekliği tartışma konusu olan bir olayın doğruluğuna yargıcı ikna etmek için kullanılan aracı ifade eder. Başka bir deyişle delil, uyuşmazlık konusu olan bir fiilin ya da bir hukuki olgunun olduğuna veya olmadığına hakimi inandırmak için yargılama hukukunun gösterilmesine izin verdiği ispat aracıdır[73]. Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu’nda delil; “davanın halline tesir edebilecek çekişmeli hususların ispatı için başvurulan araçlardır” şeklinde tanımlanmaktadır(HUMK.md.238/1).
 
Vergi hukukunda delil, vergi ile ilgili iddiaları ve hukuki olayları ispat için gerek idare ve gerekse mükellefler tarafından ortaya konan maddi ve gayri maddi belge ve araçlardır[74].
 
Bu çeşitli açıklamalardan yararlanarak delili, uyuşmazlık konusu olayın ispatlanmasında kullanılan sözlü ve yazılı vasıtalar şeklinde tanımlamak mümkündür[75].
 
III- DELİLLERİN SINIFLANDIRILMASI
 
  Vergi Usul Kanununda, vergilendirmeye ilişkin ispatlama ve delil sistemi haricinde, idari yargılamada bu konuda açık hükümler getirilmediğinden, medeni yargılamadaki deliller, gerekli görüldüğü ve olayın özelliğine uygun olduğu takdirde idari yargılamada da kullanılabilecektir[76].
 
Medeni yargılamada deliller, çeşitli açılardan sınıflandırılabilir. Bir sınıflandırmaya göre delil, yazılı, sözlü ve maddi delil olarak üçe ayrılır. Bir başka sınıflandırmaya göre ise, doğrudan ve dolaylı delil olarak sınıflandırılır. Bunların dışında deliller, kesin-takdiri, kanuni-akdi, bağlı-serbest, doğrudan-dolaylı, kişisel-nesnel, sınırlı-sınırsız, yasak-yasak olmayan, re’sen müracat edilen- edilmeyen, ekonomik-maddi delil gibi çeşitli sınıflandırmalara tabi tutulmaktadır[77].Genel kabul gören sınıflandırmaya göre deliller, kesin deliller ve takdiri deliller olmak üzere ikiye ayılır.
 
A-Kanuni Deliller(Kesin Deliller)
 
Kanuni delil denilmesinin nedeni, bu delillerin hakimi bağlayıcı nitelikte olmalarıdır. Hakim, kesin delillerden biri ile ispat edilen bir vakıayı, ispat edilmiş (doğru) olarak kabul etmek zorundadır; yani, hakimin bu delilleri takdir yetkisi yoktur. Kesin deliller, ikrar, kesin hüküm, senet ve yemin olarak dört tanedir[78].Re’sen araştırma ilkesinin uygulandığı davalarda,  hakimin kanun delillerle bağlı olması söz konusu olmayıp, hakim delilleri serbestçe değerlendirir.
 
 
 
B- Takdiri Deliller
 
Takdiri delil denilmesinin nedeni, hakimin bu delilleri serbestçe takdir yetkisine sahip olmasıdır. Yani hakim bu delilleri serbestçe takdir eder.Takdiri deliller, tanık, bilirkişi,keşif ve özel hüküm sebepleridir[79].
 
IV-DELİLLERE İLİŞKİN İLKELER
 
A--Genel Bilgi
 
  Vergi yargısında vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin her türlü delille ispatlanabileceği kabul edildiğinden, ispat ve delil konusunun yeterince kavranabilmesi bakımından bazı ilkelere yer verilmiştir.
 
Vergi yargısında bu ilkeler; re’sen araştırma ilkesi, delil serbestisi ilkesi, delillerin serbestçe değerlendirilmesi ilkesi ve ekonomik yaklaşım ilkesidir.
 
B- Re’sen Araştırma İlkesi
 
  Re’sen araştırma kavramı, öğretide, vergi yargılamasında ve genel olarak idari yargılama usulünde, hakimin kanıtların araştırılmasında ve davanın yürütülmesinde kendiliğinden hareket etme ve hatta tarafların hiç değinmedikleri olaylar ve delillerin elde edilmesi ile ilgili olarak, tarafların talebine ihtiyaç duymaksızın, kendiliğinden yaptığı tüm araştırma ve incelemeler şeklinde tanımlanmaktadır[80].Bu ilkeye göre, mahkeme taraflardan bağımsız olarak davanın maddi temelini aydınlatmak ve bunun için gerekli bütün olayları ve ispatlama araçları olan belge ve bilgileri taraflardan ve diğer ilgililerden istemek zorundadır[81].
 
  Re’sen araştırma yapma yetki ve görevi, İYUK madde 20 uyarınca, Danıştay, idare mahkemeleri ve vergi mahkemelerine aittir. Vergi yargısı mercileri, önlerine gelen davada her çeşit incelemeyi kendiliğinden yapıp gerekli belge ve bilgileri taraflardan ve diğer ilgili yerlerden isteyebilirler. Yemin hariç olma üzere, vergi yargısında kabul edilen delil serbestisi ilkesi de bu esası tamamlamaktadır[82].
 
Mahkeme, hukuka ve gerçeğe uygun bir vergilendirmenin gerçekleştirilebilmesini sağlamak amacıyla, karar verilmesi için gerekli olayları ve bunlara ilişkin delilleri toplamak durumundadır. Bunun doğal sonucu olarak, mahkeme tarafların getirdiği olay ve delillerle bağlı kalmaksızın başka olay ve delillere dayanarak da karar verebilmektedir. Çünkü önemli olan doğru olaylara ve gerçek delillere dayanarak karar vermektir[83].
 
Resen araştırma ilkesi gereği vergi yargıcı, her türlü incelemeyi kendiliğinden yapar[84]. Bu doğrultuda gerekli her türlü belge ve bilgiyi taraflardan isteyebileceği gibi, davanın tarafı olmayan yerlerden veya üçüncü kişilerden de isteyebilir[85]. Mahkemelerin belge ve bilgi istemleri, ilgililer tarafından süresi içinde yerine getirilmelidir.
 
  Danıştay içtihatlarında, vergi hakiminin ihtilaflı olmayan konularda da re’sen araştırma yapabileceği kabul edilmektedir. Yani vergi hakimi, olayı sağlıklı bir şekilde çözmek için, maddi durumun gerçeğe uygun olup olmadığını serbestçe araştırabileceği gibi tarafların hiç değinmedikleri olayları ve maddi unsurları da araştırabilir.
 
Re’sen araştırma ilkesinin sınırı, vergi yargıcının keyfi davranmaması gereğidir. Bu sınır esasında re’sen araştırma ilkesinin yargıç açısından bir yetki olduğu kadar aynı zamanda bir ödev olmasından kaynaklanmaktadır.
 
Re’sen araştırma ilkesinin diğer sınırı ise, İYUK madde 20 fıkra 3’te düzenlenmektedir. Bu hükme göre, “istenen bilgi ve belgeler Devletin güvenliğine veya yüksek menfaatlerine veya Devletin güvenliği ve yüksek menfaatleriyle birlikte yabancı devletlere de ilişkin ise, Başbakan veya ilgili bakan, gerekçesini bildirmek suretiyle, söz konusu bilgi ve belgeleri vermeyebilir[86].”
 
C-Delil Serbestisi İlkesi
 
Vergi Hukukunda, ekonomik yaklaşım ilkesi ile vergisel olguların, tüm gerçekliği ile kavranması gereği nedeniyle, delil serbestliği ilkesi benimsenmiştir[87].Buna göre, vergilemeye ilişkin maddi olaylar, yalnız defter ve kayıtlarla değil her türlü delil kullanılarak ispatlanabilir[88]. Bu durumda, “her türlü delil” kavramı kapsamına; defter, belge, kayıt, beyanname, kanuni ölçü ile vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetini ortaya koyan, fakat yemin, tanık ifadesi dışında kalan her türlü ispat araçları girmektedir[89].
 
Delil serbestisi ilkesi, uyuşmazlık konusu olayın ispatlanabilmesi amacıyla her türlü belge ve delilin kullanılmasını öngörür[90]. Çünkü, vergilendirmenin izlediği ekonomik gerçeklerin kavranabilmesinin zorunlu aracı delil serbestisi ilkesidir[91].Danıştay uygulamada ortaya çıkan bir çok olayı, delil serbestisi ilkesini göz önüne alarak çözmüştür[92].
 
Vergi yargısında genel ilke olarak delil serbestliği ilkesi benimsenmiş olmakla beraber, yasaya göre bu ilkenin yemin, tanık beyanı ve belge düzeni gibi istisnası bulunmaktadır.
 
Buna göre ilk sınırlama olan yemin, vergi hukukunda delil olarak kabul edilmemiştir. Bir başka sınırlama olan tanık ifadeleri, ancak vergiyi doğuran olayla doğal ve açık bir ilişkisinin varlığı halinde, yani tesadüfi olamaması halinde delil olarak kabul edilebilmesidir. Kanunlarla belgeye bağlanması gereken olguların, olayların ve işlemlerin ancak bu belgelerle ispatlanabilmesi, delil serbestliğine getirilmiş üçüncü ve en önemli istisnadır[93].
 
D- Delillerin Değerlendirilmesinde Serbestlik İlkesi
 
Bu ilke, hakimin delilleri, önceden konulmuş kayıtlara bağlı olmadan serbestçe değerlendirmesi anlamına gelmektedir. Gerçekten, mahkeme, yargılamada tarafların ileri sürdükleri olayları olabildiğince doğru ve eksiksiz bir şekilde tespit etmek ve hukuka uygun olarak değerlendirmek zorundadır.[94]
 
Vergi yargısında mahkeme, ortaya konulan olaylar hakkında davanın genel sonucundan elde ettiği kanaate göre serbestçe karar vermek durumundadır. Hakim, delilleri değerlendirirken mantık kurallarını, genel yaşam deneyimini ve aynı zamanda özel uzmanlık bilgisini dikkate almak zorundadır[95].Delilleri değerlendirdikten sonra hakim kanaatini oluşturan sebepleri gerekçeli olarak ortaya koymak zorundadır[96].
 
  Vergi yargılamasında, serbest delil sistemi ve re’sen araştırma ilkesi geçerli olduğundan delillerin değerlendirilmesinde serbestlik ilkesi gündeme gelmektedir. Danıştay bir olayda; “Kasaplık işi ile uğraşan davacı hakkında yapılan randıman incelemesinde, sadece belediyeden alınan bilgilerle değil, konu ile ilgili resmi kuruluşlardan alınacak bilgilerin de değerlendirilmesi ve sonuca göre karar verilmesi gerektiğine” hükmetmiştir[97].
 
E-Ekonomik Yaklaşım İlkesi
 
Ekonomik yaklaşım, vergi doğurucu olayların saptanmasında ve vergi yasası hükümlerinin yorumlanmasında hukuki biçimlerin ötesine geçilerek gerçek ekonomik nitelik ve içeriklerin esas alınması anlamını taşır[98]. Dolayısıyla ekonomik yaklaşıma göre, vergiyi doğuran olayın sadece dış görünüşü, hukuksal biçimi ve ismi değil, aynı zamanda bunların ekonomik anlam ve içerikleri esas alınmaktadır. Danıştay bir kararında; “ kanundaki şekiller dışında taşınmaz mal ve oto alım satımı yapılması durumunda, bu alım satımların gerçek olmayıp,  olayın ekonomik niteliğine aslında faiz karşılığı borç para verme işlemi olduğu ve faiz geliri elde edildiğine” hükmederek, hukuksal biçimden ziyade ekonomik anlam ve içeriğe vurgu yapmıştır[99].
 
Buna göre, vergi idaresi, vergilendirme işlemi yapmadan önce, vergiyi doğuran olayın ekonomik nitelik ve işlerliğini araştırmak(ekonomik irdeleme) ve bu olaya uygulanacak soyut hukuk kuralının ekonomik gerçekleri nazara alarak anlam ve kapsamını tayin etmek, yani yorumlamak (ekonomik yorum) zorundadır[100].
 
Vergi, hukuksal bir kavram olmanın yanı sıra, ekonomik bir kavramdır. Bu nedenle, vergiyle ilgili olayların anlaşılması ve yorumlanmasında, konunun ekonomik boyutunun da dikkate alınması gerekir. Mükellefler bazen, vergi ödememek amacıyla bazı hukuksal durum ve işlemlerin arkasına sığınmaya çalışabilirler. Bu gibi durumlarda, verginin ekonomik yönünün ortaya çıkarılması bu ilke kapsamında yapılacak değerlendirmeler ile mümkün olur. Ekonomik yaklaşım ilkesi, vergi hukukunda delil serbestisi ilkesi ile birlikte uygulama sahası bulur[101].
 
Danıştay, bir çok kararında ekonomik yaklaşım ilkesine vurgu yaparak bu ilkeyi ispat açısından yorumlarında kullanmıştır. Nitekim Danıştay bir kararında:“ şirket ortaklarına karşılıksız olarak verilen büyük miktarlardaki ödünç paraların büyük uzun süre ortakların zimmetinde kalması durumunda şirketin örtülü kazanç dağıtımı yaptığının kabulünün gerekeceğine” hükmederek olayda ekonomik yaklaşım ilkesini uygulamıştır[102].
 
V-DELİL TÜRLERİ
 
A-Genel Bilgi
 
Delil serbestisi ilkesi çerçevesinde, vergi yargılamasında iddia ve savunmaların çeşitli delillerden yararlanılarak kanıtlanması mümkündür. Bu delillerin bir kısmı genel mahiyette olmakla birlikte; bunun yanı sıra mükellef ya da idare ve yargı kesimlerinde oluşan çok sayıda delil de bulunmaktadır.
 
  Delillerin birer ispatlama aracı olarak kullanılabilmeleri bazı şartlara bağlıdır. Genel şart; delillerin ekonomik ve ticari icaplara uygun olmasıdır. Özel şartlar ise, delil olarak sunulan belgelerin V.U.K’ da ki ve diğer kanunlardaki düzenleme şartlarına uygun olması ve ayrıca bu belgelerin kayıt düzenine ve belge düzenine uygun olması gerekir[103].
 
  Bu bölümde kanundaki düzenlemeden yola çıkarak öncelikle vergi yargılamasında genel olarak kullanılabilecek delil türleri üzerinde duracağız, daha sonra da özellik arz eden diğer delil türlerini inceleneceğiz.
 
B-İkrar
 
İkrar, bir tarafın ileri sürdüğü bir olayın doğruluğunun diğer tarafça kabul edilmesi demektir. Davacı davalının iddialarını ikrar edebileceği gibi, davalı da davacının iddialarını ikrar edebilir[104]
 
  İkrar, vergiyi doğuran olaya ilişkin işlemlerin gerçek niteliğinin ortaya çıkarılmasında, vergi hukuku bakımından, idari yargı yerlerince maddi delil olarak kabul edilmektedir.
 
  İkrarın kanıt değeri, hiç kimsenin kendi aleyhine sonuç doğurabilecek bir konuda gerçek dışı ifade vermeyeceği gerçeğine dayanmaktadır. Diğer bir anlatımla, bir kimsenin serbest iradesi ile yaptığı açıklamalar kendisi aleyhine sonuç doğurmakta ise, bu açıklamalar ancak gerçeğin ifadesi olabilir. Bu bakımdan, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetlerinin ortaya çıkarılmasında en güçlü kanıt, vergi mükellef veya sorumlusunun ikrardır[105].
 
Mükelleflerin kendi aleyhlerine sonuç doğurabilecek nitelikteki açıklamaları ikrar olarak delil değeri taşır. Yoksa mükelleflerin kendi lehlerine olan ve yarar umdukları açıklamaları, iddia niteliğinde olduğundan ve başka delillerle doğrulanması gerektiğinden, delil niteliği taşımaz.
 
1- İkrarın Koşulları
 
  Yargı içtihatları, ikrarın kanıt değeri taşıyabilmesi için bazı koşulların gerçekleşmiş olmasını aramaktadır. Buna göre;
 
1.a- İkrarın Herhangi Bir Kuşkuya Meydan Bırakmayacak Biçimde Tespit    
 
        Edilmiş Olması[106]
 
İkrar her türlü kuşkudan uzak, yoruma açık bırakılmayacak bir biçimde tespit edilmiş bulunmalıdır. Bu hususa ilişkin olarak Danıştay bir kararında; “ihtiraz-i kayıt konulmaksızın imzalanan tutanakta ki ifadenin delil olduğuna” hükmetmiştir[107].
 
1.b-İkrarın Açık ve Net Bir Biçimde Yapılmış Bulunması[108]
 
İkrarın tahmine ve kanaate dayalı olarak değil, açık ve net bir biçimde ortaya konulmuş olması gerekir. Danıştay bu konu ile ilgili bir kararında, “davacının tahmini ifadesine dayalı olarak bulunan maliyet bedelinin gerçeği yansıtmadığına” hükmetmiştir[109].   
 
1.c- İkrarın Tehdit, Hile ve Baskı Altında Yapılmamış Olması[110]
 
İkrar, vergiyi doğuran olayın tarafı olan mükellefin irade beyanı olduğundan, bu beyanın hile, tehdit, ve baskı altında yapılmamış olması gerekir. Bu husus ile ilgili olarak Danıştay; “şirketi temsile yetkili kişinin, tehdit ve baskı altında ya da hile ile yapıldığı iddia olunmayan açıklamalarının, vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyeti hakkında yapılmış ikrar ve maddi delil niteliğinde olduğuna” hükmetmiştir[111].
 
 
 
1.d- İkrarın Ticari İcaplara Uygun Bulunması[112]
 
  İkrarın delil olarak hüküm ifade edebilmesi için, ikrar edilen hususların ticari ve ekonomik hayatın gerektirdiği icaplara uygun olması gerekir. Danıştay bir kararında, “Ticari ve ekonomik icaplara uygun olmayan davacını bildirdiği rakamlara göre kâr oranın tespiti suretiyle tarhiyat yapılmayacağına” hükmetmiştir[113].
 
1.e- İkrarın, İkrarda Bulunanın Bilebileceği Bir Hususa İlişkin Bulunması[114]
 
Danıştay bu konu ile ilgili bir kararında; “şirket ortağının bir kısım ödemeler için  şirketçe belge düzenlenmediği ve eksik gelir beyanında bulunulduğu şeklindeki beyanına dayanılarak yapılan tarhiyatta isabetsizlik bulunmadığına” hükmetmiştir[115].
 
1.f- İkrarın Bir Bütün Olarak Değerlendirilmesi
 
  Bir başka anlatımla, vergi idaresi, vergi mükellefinin ifadesinin bir bölümünü kullanıp, diğer kısımlarını görmemezlikten gelemez. Değerlendirmenin tüm ifade nazara alınarak yapılmasından sonra, bu ifadenin kanıt değeri taşıyıp taşımadığının kararlaştırılması gerekmektedir[116].
 
 
 
2-İkrarın Yapılabileceği Yerler
 
-İkrar inceleme elemanına yapılmış olabilir[117].Danıştay bir çok kararında, mükellefin ihtiraz-i kayıt koymadan imzalamış olduğu inceleme tutanağına dayanılarak yapılan tarhiyatın yerinde olduğuna hükmetmiştir.
 
  - İkrar, mükellefin vergi dairesine vermiş olduğu dilekçe ile yapılmış olabilir. Vergi Usul Kanunu’nun 371’inci maddesinde düzenlenmiş bulunan pişmanlık ve ıslah halleri bu duruma örnek gösterilebilir.
 
-          İkrar, herhangi bir resmi kuruluş önünde de yapılmış olabilir. Danıştay bir
 
 kararında, “davacının gelir getirici faaliyetlerine yönelik olarak il düzeyinde oluşturulan resmi komisyon önünde vermiş olduğu ifadesinin vergi tarhında aleyhine delil olarak kullanılabileceğine” hükmetmiştir[118].
 
-               İkrar, yargı yerlerine de yapılmış olabilir. Danıştay bir kararında, “Murisin ceza mahkemesinde tanık olarak verdiği ifadesinde (X )isimli kişiye birden fazla kez borç para verdiğini belirtmiş olması karşısında, yapılan tarhiyatta isabetsizlik olmadığına” hükmetmiştir[119].
 
C--Tanık Beyanı
 
1-Genel Bilgi
 
  Yargılama konusu olay hakkında beş duyuları marifetiyle öğrendiklerini hakime anlatan kişilere “tanık”, bunların yaptıkları açıklamalara da “tanık açıklamaları” denilmektedir[120]. Tanıklık, davanın tarafları dışındaki üçüncü kişilerin, dava ile ilgili bir olay hakkında, dava dışında bizzat edinmiş oldukları bilgiyi mahkemeye bildirmeleridir[121].
 
Vergi Hukukunda tanık ifadeleri delil olarak kabul edilir. Ancak, Vergi Hukukunda her türlü tanık ifadesinin delil olabilme niteliği yoktur[122].Tanığın vergiyi doğuran olayla doğrudan doğruya iktisadi ilişkisinin bulunması gereklidir. Rastlantısal nitelikte bir ilişki, tanık ifadesinin delil olarak kabul edilebilmesi için yeterli değildir[123].
 
  Medeni ve Ceza Yargılama Hukuklarında kanıtlama vasıtası olarak başvurulan tanığa, İdari Yargılama Hukukunda başvurulmasına, bu hukuk dalında cari olan “yazılılık ilkesi” engeldir[124]. Uygulamada tanık ifadelerine, inceleme, yoklama ya da bilgi toplama faaliyetlerinde başvurulmakta, yargılama aşamasında ise tutanaklardaki tanık ifadeleri açısından “olayla tabi ve açık ilgi”nin saptanması yargı mercii tarafından yapılmakta, fakat yargılama sırasında tanık dinlenilmemektedir[125].
 
Vergilendirme işleminin tesisinden önce idarenin yaptığı araştırma ve inceleme sırasında ise, tanığa ancak kanunda yazılı niteliklere sahip olması koşuluyla  başvurulması mümkündür. Diğer bir ifadeyle, Vergi Hukukunda kanıtlama vasıtası olarak tanığa, ancak idare tarafından ve belli koşullarla başvurulabilir[126].
 
  Vergi Usul Kanunu’nun üçüncü maddesinin (B) bendinin ikinci fıkrasında“şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz” denilmek suretiyle, her türlü tanık ifadesinin delil olarak kullanılamayacağı; ancak vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık olan tanık ifadesinin delil olarak kullanılabileceği belirtilmiştir[127].Ancak Yılmaz ÖZBALCI bu şartı gereksiz bulmaktadır. Ona göre fıkranın ikinci cümlesinden zaten böyle bir çıkarımda bulunmak mümkündür. 
 
Burada belirtilen doğal ve açık ilişkinin tanımı yapılmamıştır. Tanık ifadesi için böyle bir sınırlama konulması yükümlüye belli ölçüde güvenlik sağlama amacından ortaya çıkmıştır[128].
 
Vergilendirme işlemlerinde, tanık beyanının şartlara uygun olup olmadığı, her olayda, olayın kendi özelliği dikkate alınarak yargı yeri tarafından takdir edilmektedir. Yargı mercii hukuka uygunluk denetimi çerçevesinde verilen ifadenin kanıt değeri taşıyıp taşımadığına karar vermektedir.
 
2- Tanık Beyanının Delil Olma Koşulları
 
2.a-Tanığın Vergiyi Doğuran Olayla İlgisi Tabii Bulunmalıdır
 
Vergi Hukukunda tanık ifadesinin kanıtlama vasıtası olarak kullanılabilmesi için ilk koşul, ifade sahibinin vergiyi doğuran olayla ilgisinin tabii bulunmasıdır. “ilginin tabii bulunmasından” kastın ne olduğu, fıkra metninde açıklanmış değildir. Danıştay kararlarında da, bu konuda yapılmış bir tanımlama ya da açıklamaya rastlama olanağı yoktur. Bu ibare ile neyin kasdedildiği ancak, tanığa kanıtlama vasıtası olarak hukuki değer atfeden Danıştay kararlarının yorumlanmasıyla ulaşmak mümkün olabilir[129]. Buna göre; tanığın vergiyi doğuran olayla ilgisinin tabii kabul edilebilmesi için, bu olayı ve bu olaya ilişkin muameleleri bilmek durumunda olacağı bir konumda bulunması gerektiği anlaşılmaktadır[130].
 
 
 
 
 
2.b-Tanığın Vergiyi Doğuran Olayla İlgisi Açık Olmalıdır
 
  Fıkra, tanık ifadesinin vergi hukukunda kanıt olarak değer taşıyabilmesi için; ayrıca, ifade sahibinin vergiyi doğuran olayla ilgisinin açık olması koşulunu da aramaktadır. Tanığın içinde bulunduğu konum sebebiyle vergiyi doğuran olayla ilgisinin ilk bakışta doğal görünmesi mümkündür. Ancak, doğal görünen bu ilgi, her zaman gerçekte var olmayabilir. Örneğin; mükellefin bulunmadığı zamanlarda işlerini yürüten oğlunun söz konusu işle ilgisi doğal bulunmakla birlikte, bu durum, doğal ilginin mükellefin işinin tümünü kapsadığı, diğer bir anlatımla, yalnızca babasının bulunmadığı zamanlarda işin başında bulunan oğlunun, işin tümünün yürütümünden haberdar olduğu anlamına gelmez. Bu nedenle, bu kişinin, mükellefin tüm faaliyetini, kapsayacak şekilde vermiş olduğu ifadenin kanıt olarak değeri olamaz. Bu bakımdan, vergilendirmede ifadesi kanıt olarak kullanılacak tanığın vergiyi doğuran olayla doğal ilişkisinin açık olarak anlaşılabilmesi de gereklidir[131].  
 
Danıştay bir kararında, “Vergiyi doğuran olayla ilgisi açık bulunmayan mükellefin velayeti altındaki oğlu ile bir kez muamelede bulunduğu müşterisini beyanlarının kanıt olarak kabul edilmeyeceğine” hükmetmiştir[132].Danıştay bir kararında da, “vergiyi doğuran olayla ilgileri açık olan taraf ifadelerinin ispatlama aracı olarak delil değerinde olduğuna” hükmetmiştir[133].
 
3-Vergilemede Hukuki Değer Taşımayan Tanık Beyanları
 
3.a-Mükellefle Aralarında Husumet Bulunan Tanık Beyanının İspatlama     
 
  Vasıtası Olarak Kullanılıp Kullanılamayacağı Hususu
 
Vergi yargılamasında, vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin hiçbir şüpheye yer vermeyecek şekilde ortaya konulması gerektiğinden, mükellefle aralarında husumet bulunan tanık beyanının tek başına ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı açıktır. Nitekim Danıştay bir kararında, “mükellefle arasında husumet bulunan alıcı ifadesinin, tek başına kanıt olarak kullanılamayacağına” karar vermiştir[134].Danıştay bir başka kararında ise, “Davacılar ile aralarında husumet bulunmayan, bir birini tanımayan, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık olan, birden fazla kişinin, ayrı zamanlarda vermiş oldukları ifadelerin, vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin ispatlanmasında kanıt olarak kullanılabileceğine” hükmetmiştir[135].    
 
3.b-Mükellefi Zarara Uğratmak Amacıyla Verilen Tanık Beyanlarının   
 
      İspatlama Vasıtası Olarak Kullanılıp Kullanılamayacağı Hususu
 
  Vergilendirmede, vergi idaresi kadar vergi mükellefinin de mali menfaatinin  gözetilmesi gerektiğinden, mükellefi zarara uğratmak amacıyla verilen tanık beyanları, vergi yargılamasında ispat vasıtası olarak kullanılamaz.
 
  Bu hususa ilişkin olarak Danıştay bir kararında, alacaklıyı zarara uğratmak amacı taşıyan tanık ifadesine itibar edilemeyeceğine hükmetmiştir[136].
 
3.c-Vergiyi Doğuran Olayla Herhangi Bir İktisadi İlişkisi Bulunmayan, Olaya   
 
      Tesadüfen Tanık Olan Kimselerin İfadelerinin, Delil Olarak Kabul Edilip       
 
       Edilmeyeceği hususu[137]
 
Vergilendirmede vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin tüm açıklığı ile ortaya konulması esas olduğundan, vergiyi doğuran olayla iktisadi ilişkisi bulunmayan, olaya tesadüfen tanık olan kimselerin ifadeleri vergi yargılamasında ispat vasıtası olarak kullanılamayacaktır. Danıştay bir kararında; “olayla ilgisi olmayan vekil ifadelerinin tarhiyata esas olamayacağına” hükmetmiştir[138].
 
D-- Karine
 
Karine, belli bir olaydan, belli olmayan diğer bir olay için çıkarılan sonuçtur[139].Bir başka deyişle karine; bilinen olaylardan, bilinmeyen olaylar hakkında kanun veya hakim tarafından çıkarılan sonuçlardır[140]. Bir başka deyişle karine, olaylar arasındaki ilişkiyi ifade eder. Örneğin, bir malın satılığına dair bir faturanın olması o malın bir de alıcısı olduğuna karinedir[141].          
 
  Karineler kanuni karine ve fiili karine olarak ikiye ayrılır. Ayrıca vergi hukukunda “ilk görünüş karineleri” olarak adlandırılan bir takım kanuni karineler de mevcuttur.
 
 
 
 
 
1- Kanuni Karineler
 
Vergi kanunlarında bir kısım karinelere yer verilmiştir. Bunlardan delil niteliği açısından en önemlisi kanuni karinedir[142].Kanuni karinler, belli bir olaydan, belli olmayan bir olay için kanun tarafından çıkarılan sonuçlardır[143].
 
Aksinin ispatlanması mümkün olabilen karinelere adi yasal karineler; aksinin ispatı caiz olmayan karinelere kesin yasal karineler denir.
 
Adi kanuni karineler aksi ispat edilinceye kadar delil teşkil eder. Karine aleyhine olan taraf karinenin aksini ispat edebilir[144].Buna karşılık, kesin karinenin aksinin iddia olunması ve kanıtlanması olanaksızdır.
 
Adi yasal karinelere; emsal kira bedeli, örtülü kazanç, örtülü sermaye, değerleme ölçüleri, amortismanlar, yasal ölçü uygulaması söz konusu olan haller ile işe başlama belirtilerinin tespitine ilişkin vergi kanunlarında yer alan hususlar örnek olarak verilebilir. 
 
Kesin yasal karinelere misal olarak; VUK’nun vergi ziyaını düzenleyen 344’üncü maddesine göre, kastın varlığını ispat külfeti esas olarak idareye yüklenmekle birlikte vergi ziyaına 359’uncu maddede sayılan fiiller sonucu sebebiyet verilmesi halinde, karine olarak kastın varlığı kabul edilir ve aksini iddia eden mükellef bunu ispat ile yükümlüdür düzenlemesi gösterilebilir[145].   
 
2-Fiili Karineler
 
  Kanuni karinelerin dışında bir kısım fiili karineler de mevcuttur. Bunlar hayat tecrübesinden çıkan karineler olup bu hususta vergi hukukunda tam bir mutabakat yoktur[146]. Fiili karineler, belli bir olaydan, belli olmayan bir olay için hakim tarafından çıkarılan sonuçlardır. Fiili karine, lehine olan taraf, o hususu ispat etmiş sayılır. Fakat karşı taraf, fiili karinenin aksini ispat edebilir[147].
 
  Fiili karineler, tarafların olaya ilişkin iddialarının doğruluğu veya bir delilin güvenilebilirlik derecesi hakkında yargıcın kanaat edinmesine yarayan ve yaşam deneylerinin ortaya koyduğu değer hükümleridir[148]. Bunlar dolaylı olarak, yargıcın delil değerlendirmesindeki serbestliği kuralı sayesinde, yargıç tarafından göz önüne alınabilirler. Temel işlevi, yargıcın gösterilmiş bir delilin güvenirlik derecesini (ispat gücünü) fiili karineye göre belirlemesidir[149].
 
  Gerçekten fiili karineler, yaşamda deneylerle saptanmış olan hususlardır[150]. Yargılama sırasında, bir olayın gerçekleşip gerçekleşmediğine veya delillerin güvenilirlik ölçülerine karar vermeye daha önceden yaşayarak, deneyerek saptanmış hususlar yardımcı olmaktadır[151].
 
Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu bir kararında; “ticari icaplara göre, tüccarın mal ve hizmet satın aldığı kişi ve kuruluşları bilmek zorunda olduğuna” hükmetmiştir[152].
 
3-İlk Görünüş Karineleri
 
  Yasal karine olarak da değerlendirebileceğimiz ilk görünüş karinelerini aşağıdaki gibi sıralamak mümkündür.
 
3.a-Yükümlünün Beyanı ile Defter ve Belgelerinin Doğru Sayılması Karinesi
 
Yükümlü; beyanname, defter ve belge düzenine uyarsa, bunların doğruluğu hakkındaki ilk görünüş karinesinden yararlanabilir[153].Bir başka deyişle defter ve belgelerin doğru olduğu kabul edilerek vergilendirme bu belgelere dayandırılır. Ancak yükümlü bu ödevlerini yerine getirmez ise artık defter ve belgeler sağlıklı bir incelemeye elverişli olamayacağı için ilk görünüş karinesinden yararlanılamayacak, sahibi lehine delil olma niteliklerini yitireceklerdir. Bu da vergi idaresine yükümlünün bildirimlerine itibar etmeksizin resen tarhiyat yapma yetkisi verir[154].
 
Bildirimin doğruluğu karinesi sayesinde, yükümlü ne bildirimin doğruluğunu, ne de defter ve belge düzenine uyduğu gibi, bir başka olgunun ispat yükü altında bulunmaktadır[155]. Bu karineyi çürütmek, bir başka deyişle bu beyanname, defter ve belge düzenlerinin gerçeği yansıtmadığını ispat yükü vergi dairesindedir.
 
  Modern vergi sistemlerinde, vergi yükümlülerinin beyanları vergilemeye esas alınmaktadır. Bunun nedeni, bu beyanların kural olarak doğru kabul edilmesidir. Vergi yükümlülerinin beyanlarını hazırlarken dayandıkları ve beyanlarında veya eklerinde sundukları mali tabloların dayanakları olan defter ve belgelerin de kural olarak doğruluğu kabul edilmektedir[156].
 
  Gerçekten vergi yükümlüsü, ilk görünüş karinesini oluşturan defter, belge ve beyanlarına dayandığı sürece, bu karine nedeniyle, bunların doğruluğunu ayrıca ispat yükü altında kabul edilemez. Yükümlünün beyan, defter, kayıt ve belgelerin doğruluğu karinesinden yararlanması için, defter kayıtlarının dayanağı olan belgelerin mevcut olması ve deftere kaydedilmiş olması gerekir. Kısmen veya tamamen belgeye dayanmayan kayıtlara, yükümlünün dayanamayacağı açıktır[157].
 
  Defter ve belgelerin usul ve içerik açısından doğru olmadıkları ancak vergi incelemesi ile ve aksine deliller toplanarak saptanabilmektedir. Diğer türlü yükümlü, defter ve belgelerin doğruluğu karinesine dayanabilmektedir.
 
  Danıştay konu ile ilgili olarak; “üzerinde silinti, kazıntı ve tahrifat bulunmayan gider pusulalarında yazılı bilgilere aksi başka bir şekilde kanıtlanmadıkça itibar edilmesi gerektiğine[158]; şirkette müdür olarak çalışan kişi adına bankada açılan şahsi vadesiz mevduat hesabının, şirketle ilgili olduğu ve bu hesaptaki para hareketlerinin şirket hasılatını gizlemek amacıyla kullanıldığı somut delillerle ortaya konulmadan, şirket kayıtlarının doğru olmadığından bahsedilmeyeceğine” hükmederek[159], defter ve belgelerin aksi kanıtlanana kadar sahipleri lehine delil teşkil ettiğine karar vermiştir.
 
3.b-Vergiyi Doğuran Olayların Ekonomik, Ticari ve Teknik Gerekler ile  
 
       Ticari Hayatın Olağan Akışına Uygun Olduğu Karinesi
 
Vergilendirmeye dayanak olan olayların iktisadi, ticari ve teknik gereklere uygun olarak oluşmuş bulunduğu ve hayatın olağan akışına göre normal ve mutad olan şekilde ortaya çıktıkları karine olarak kabul edilir. Olağan akış dışındaki durumları ispat yükü bunu ileri sürene düşer[160]. Bu karine, ekonomik yaklaşım ilkesinin bir sonucu olarak Vergi Usul Kanununun 3/B-III’ de düzenlenmiştir.
 
  Bu karine, genellikle vergi idaresinin yararına işleyen bir karinedir. Bunun nedeni genellikle vergilendirmeyi etkileyen olayların normal dışı gelişmiş olduğu ve dolayısıyla vergi yükünün daha az olarak gerçekleşmiş bulunduğu genellikle yükümlü tarafından ileri sürülmesidir[161]. Böyle bir durumda ispat yükü vergi yükümlüsüne düşmektedir. Örneğin, imalat sürecinde fire, imalatın türüne ve özelliklerine göre hesaplanır. Yükümlü kendi imalatında fire oranının normalin üstünde olduğunu ileri sürerse, bunu ispat yükü kendisine düşer. Yükümlü bu durumda, makinelerin çok eski olmasından, işçilik ya da imalat hatalarından ya da normal dışı aksamalardan ötürü fire payının daha yüksek olarak gerçekleştiğini ispatlamaya çalışacaktır[162].
 
3.c-Adli Yargı Yeri Kararlarının İlk Görünüş Karinesi Sayılması
 
Adli yargı yerlerince maddi vakıaların tespitine ilişkin olarak verilen kararlar, aksi sabit olmadıkça, vergi yargısı açısından da hukuksal geçerliğe sahiptir. Bir başka deyişle, adli yargı kararları, vergilendirme alanında, tespit edilen maddi vakıalar bakımından, ilk görünüş karinesi olarak değer taşır.
 
  Danıştay bir kararında; “yangında zarar gören emtianın, yetkili mahkemece bilirkişi marifetiyle değerlendirilmesi sonucunda tespit edilen zarar tutarının gider olarak yazılabileceğine” hükmetmiştir[163].
 
E-Keşif ve Bilirkişi İncelemesi
 
1-Keşif
 
  Keşif, hakimin duyuları vasıtasıyla dava konusu olay hakkında bilgi edinmesidir. Bir başka tanımda keşif, hakimin kişilerin ve eşyaların durumları ve vasıfları hakkında resmi sıfatla ve yargılama çerçevesinde doğrudan doğruya yaptığı gözlemlerdir[164].Keşif ile maddi olay hakkında doğrudan bilgi toplanmış olur[165].  Keşif, hakimin tartışmalı şey veya yer ile, tarafların huzurunda ya da bunların celp ve davet edildikleri bir zamanda, doğrudan doğruya temas ederek şahsi bilgi ve görüş edinmesidir[166].
 
  Vergi yargılamasında keşif, fazla bir uygulama alanı bulmuş değildir. Ancak tabii afetler, yangın, kaza gibi durumlar ve değeri değişen mallarla ilgili olarak keşif yapılmasına ihtiyaç duyulabilir. Mükellefler bu gibi durumlarda uğradıkları zararın keşif yoluyla belirlenmesini mahkemeden isteyebilirler. Hakimin kendiliğinden keşfe karar vermesi de mümkündür[167].    
 
  Danıştay konuyla ilgili bir kararında; “araç satışlarında satış bedeli ile inceleme ile saptanan bedel arasında büyük farklılığın bulunması halinde aracın gerçek değerinin tespiti için gerekirse keşif ve bilirkişi incelemesi yapılması gerektiğine” hükmetmiştir[168].
 
2- Bilirkişi İncelemesi
 
  Bilgi kaynaklarının ve birikiminin genişlemesi, bilimsel alanda işbölümüne gidilmesini zorunlu kılmıştır. Bunun sonucu olarak da belirli alanlardaki bilgilere sahip uzmanlar ortaya çıkmıştır[169]. Bir davada aydınlatılması gereken olayın özel ve teknik bir bilgiyi gerektirmesi durumunda hakim konunun uzmanı olan üçüncü kişilere başvurabilir[170]. Bilgisine başvurulan bu uzman kişilere bilirkişi denilir[171].
 
Bilirkişi incelemesi tarafların talebi ile yapılabileceği gibi hakimin takdiri ile de yapılabilir[172]. Tarafların bilirkişi incelemesi istemeleri durumunda, bu konudaki karar hakime aittir. Bilirkişi seçimi, ilgili yargı organı tarafından re’sen yapılır[173].
 
Denetim elemanı da böyle uzmanlığı gerektiren bir bilgiye ihtiyaç duyduğunda bu bilgilerin elde edilmesinde bilirkişiden yararlanmaktadır[174].Denetim elemanı özellikle bazı mal ve servetlerin kıymetlerinin tespitinde takdir komisyonlarından, fire ve zayiat oranlarının tespitinde Ticaret ve Sanayi Odalarından, belgelerin gerçekliğinin veya sahteliğinin tespitinde Adli Tıp Kurumundan bilirkişi olarak yararlanabilmektir. 
 
İdari Yargılama Usulü Kanununda bilirkişi konusunda Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu’na açık atıfta bulunduğundan, bu kanunun bilirkişi konusundaki hükümleri tümüyle vergi yargısında geçerli olmaktadır. Ancak vergi yargısında bilirkişi seçimi re’sen yapılmaktadır. Hakimlik mesleğinin gerektirdiği genel hukuki bilgi ile çözümlenecek konularda bilirkişiye başvurulamaz(HUMK. md. 275)[175].
 
 Bilirkişi, görüşüne başvurulan hususlar hakkında, özel ve / ya da teknik bilgisine dayanarak incelemesini yapar ve vardığı sonuçları raporla mahkemeye bildirir. Bilirkişi raporu, hakimi bağlamaz; hakim, raporun aksine de karar verebilir. (HUMK.md.286) Bilirkişi raporunun yeterli görülmemesi halinde tekrar bilirkişiye başvurulabilir. Taraflar üç gün içerisinde bilirkişiyi reddedebilirler.(HUMK.md.277/II) Taraflar raporda eksiklik, yetersizlik ya da yanlışlık gördükleri takdirde bir hafta içerisinde bu rapora itiraz edebilirler.(HUMK.md.283)
 
F-Özel Hukuktan Doğan Deliller
 
  Vergiyi doğuran olay, genelde özel hukuk ilişkisine dayanır. Bu nedenle de vergi usul kanununun belge düzenleme      yükümlülüğüyle ilgili hükümlerini izin verdiği ölçüde, bu ilişkileri düzenleyen özel hukuk işlemlerinin (sözleşme, senet, ibraname, noter belgesi, makbuz, çek, bono v.s, nin ) vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti hakkında kanıt olarak kullanılmalarına hukuken engel yoktur[176]. 
 
  Takdiri delil niteliğinde olan özel hukuk işlemleri, yükümlünün lehine ya da aleyhine delil olabilir. Kira sözleşmesi, banka tahsilat makbuzu, çek, vekaletname gibi işlemler bu konuya örnek olarak verilebilir.
 
 
 
 
 
G-Vergi İncelemesi Süreci İçersinde Oluşan Deliller
 
  Vergi incelemesi sürecinde çeşitli deliller oluşmaktadır. Mükellefler olası bir incelemede ek vergi tarhiyatı ile karşılaşmamak için kendi lehlerine delil toplamaya çalışırken, idare de ek tarhiyatın dayanağı olacak inceleme raporlarını hazırlarken olası bir uyuşmazlıkta tarhiyatın terkin edilmemesi için iddialarını sağlam delillerle desteklemek durumundadır. Dolayısıyla ispat her iki taraf açısından da önemlidir[177].  Bu delillerden bir kısmı mükellef kesiminde, bir kısmı da vergi yönetimi kesiminde oluşmaktadır.
 
1- Mükellef Kesiminde Oluşan De­liller
 
Bu katagori deliller arasında mükellefce yapılan her türlü bildirimler, verilen beyannameler, mükellefe ait defter kayıt ve belgeler, arama sırasında ele geçirilen özel notlar, mektuplar, yazışmalar ve bilgisayar kayıtları gösterilebilir. 
 
1.a-Bildirim ve Beyannameler
 
Vergi kanunları mükelleflere vergisel olaylarla ilgili olarak bazı ödevler yüklemektedir. Örneğin ticaret veya serbest meslek faaliyetine başlayan kişiler, işe başlamalarını vergi dairesine bildireceklerdir. Aynı şekilde, iş ve adres değişiklikleri ile işi bırakma halleri de bildirim konusudur.
 
Yükümlünün bildirme ile ilgili ödevlerini süresinde ve usulüne uygun olarak yerine getirmesi, yükümlüyü bildirdiği durumun gerçek olduğunu ispatlama yükünden kurtarmaktadır[178].Çünkü bu bildirimler, bildirim konusu hakkında delil olarak kabul edilmektedir. Örneğin, işi terk ettiğini süresinde bağlı bulunduğu vergi dairesine bildiren vergi yükümlüsünün, faaliyetine son verdiğini ispatlaması gerekmediği halde, bu durumun aksinin iddia edilmesi halinde iddia sahibi olan vergi dairesince bunun ispatlanması gerekir[179].
 
Vergi mükellefi olan kişiye yüklenen diğer bir ödev, beyanname vermektir. Bu anlamda beyanname vermek mü­kellefin ödeyeceği verginin matrahını, hatta gelir vergisi ve kurumlar vergisinde olduğu gibi vergi miktarını hesaplayıp vergi dairesine bildirmesidir. Mükellef, düzenlediği bu belgeyle, vergi dairesine ödeyeceği miktarı kabullenmektedir. Beyanname ile yapılan bildirim miktarına, ihtirazi kayıtla beyan ve işlemde maddi hata bulunması dışında itiraz edilemez.
 
Beyanname kesin bir delil niteliğinde olup, mükellef aleyhine delil oluşturmaktadır. Beyannamenin mükellef lehine delil olma özelliği bulunmamaktadır. Bu nedenlerle beyannameler, gerçek matrahları gösterip göstermediği konusunda vergi idaresince incelenmesine ve buna bağlı olarak re’sen veya ikmalen vergi tarhına engel değildir.
 
1.b-Defter ve Belgeler
 
  Yukarıdaki bölümlerde de açıklandığı üzere, mükellefin yasal defterleri ve düzenlediği belgeler (sevk irsaliyesi, gider pusulası, müstahsil makbuzu, fatura, serbest meslek makbuzları, perakende satış belgeleri, taşıma irsaliyesi, ücret bordrosu, ambar tesellüm fişi, döviz alım ve satım belgesi, bono, poliçe ve çekler, yolcu listeleri v.s.) vergi yargısında olayın özelliğine göre mükellefin lehine veya aleyhine delil olabilir.
 
  Mükellefler defterlerini beyanlarının doğruluğunu ispatlamak amacıyla tutarlar. Kayıtların kanunda belli edilen şekiller içinde yapılmasında mükelleflerin yararı vardır. Aksi halde, ya gelirlerinden indirdikleri giderler kabul edilmeyecek ya da beyan ettikleri gelir daha çok takdir edilecektir.Bu nedenle, yükümlülerin tutmuş oldukları defterlerin kendileri lehine delil olabilmeleri, yani beyan etmiş oldukları gelirlerinin doğru olduğunun kabul edilebilmesi için, defterlerin kanunla belli edilmiş bulunan, şekil ve usullere göre tutulmuş olması, yani, “ihticaca salih bulunması” gerekmektedir[180].
 
 
 
Bu itibarla, defterlerin vergi yargılaması hukuku açısından ihticaca salih olmaması, yani kanunla belli edilen şekil ve usullere tam anlamıyla uyulmamış olması, söz konusu defterlerin sahipleri lehine delil olma özelliğini ortadan kaldırır[181]. Danıştay da bir çok kararında bu hususa vurgu yaparak, defter ve belgelerin ihticaca salih bulunmaması halini re’sen tarh nedeni olarak kabul etmiştir[182].
 
            Ayrıca defter kayıtlarının, yukarda saydığımız belgelere dayanması ve bu belgelerin de doğru olması gerekir. Çünkü Vergi Usul Kanununa göre bu belgelerin verilmesi zorunludur.
 
1.c-Özel El Defterleri, Mektuplar, Yazışmalar ve Bilgisayar Kayıtları
 
  Vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin ortaya çıkarılmasında, uyuşmazlık konusu olayın özelliğine göre bu belgelerden mükellefin lehine ya da aleyhine delil olarak kullanılmaktadır.
 
  Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu bir kararında: “Davacının kontrolündeki iş yerinde ele geçirilen özel kazançlarını da içeren el defterinde, bazı şahıslara verilen borç paraların tarihi ve miktarının yazılı olduğu, bu ödemelerin banka hesabından çekilerek yapıldığı anlaşıldığından borç verme faaliyetinin ikrazatçılık sayılması gerekir” şeklinde hüküm kurarak el defterinin yükümlünün aleyhine delil olarak kullanılabileceğine hükmetmiştir[183].Danıştay bir başka kararında da:”bilgisayar disketinde yer alan bilgilerin davacı şirkete ait olduğunun ve yasal defter ve belgelerinde görünmeyen bir kısım mal alım ve satışlarını bu disketteki kayıtlarda takip ettiğinin tespiti; davacı şirketin, söz konusu emtiayı belgesiz alıp sattığını göstereceğinden vergilemeye esas alınabilir.” demek suretiyle, davacı şirkete ait olduğu sabit bulunan bilgisayar disketindeki kayıtların delil olarak sayılacağına hükmetmiştir[184].
 
Uluslararası ticari işlemlerin yürütülmesinde, elektronik mektup, elektronik veri değişimi, dijital sertifika ve diğer elektronik ticaret araçlarının kullanımının hızlı bir şekilde artması neticesinde işletmeler son yıllarda elektronik belgelerden daha fazla yararlanmaya ve ticari işlemlerde kâğıt yerine bilgisayarı kullanmaya başlamışlardır. Bu alanda en önemli düzenleme, 28.12.2001 tarih ve 4731 sayılı VUK’un mükerrer 242’inci maddesinde yapılan düzenleme ile olmuştur. Söz konusu maddede elektronik defter, elektronik belge ve elektronik kayıt tanımlanmakta, kağıda dayalı defter, belge ve kayıtlarla elektronik ortamda tutulan defter, kayıt ve belgelere eşit muamele yapılması hüküm altına alınmaktadır. Bu suretle ispat ve delil hükümleri açısından vergi hukukumuzda  büyük bir adım atılmıştır[185].
 
2-İdare Kesiminde Oluşan Deliller
 
Vergi idaresi kesiminde oluşan delil­lerin, genel olarak "tutanak" şekline getirilmesi gerekir. Delil teşkil edecek çeşitli olay ve davranışlar yazılı hale getirilecek, bu tutanaklar mükellef ya­nında düzenlenip, ilgililerce imzala­nacaktır. Yükümlünün imzadan kaçınması halinde tutanağı hukuken geçerli kılan düzenlemeler de bulunmaktadır[186].
 
2.a-Yoklama Fişi ve İnceleme Tutanağı
 
  Mükelleflerin yükümlülüklere uyup uymadıklarının araştırılmasına yoklama denir[187].Vergi Usul Kanunun 127 ve devamı ile, 134 ve devamı maddelerinde yoklama işi ve inceleme tutanağına ilişkin düzenlemeler yer almıştır.
 
  Bu düzenlemelere göre kanıt işlevini, yoklama fişi ve inceleme tutanağı değil, bu fiş ve tutanakla tespit edilen belge, bilgi ve kayıtlar yapmaktadır. Dolayısıyla, vergi ile ilgili olayların gerçek mahiyetlerinin ortaya çıkarılmasında bu belge, bilgi ve kayıtların mükellef ya da vergi dairesi lehine kanıt olarak kullanılması söz konusudur[188].
 
Yoklamanın amacı, yükümlüleri, yükümlülük ile ilgili olguları, kayıtları ve konuları araştırmak ve tespit etmektir. Bu itibarla yoklama vergilendirmeyi etkileyen ve vergi idaresinin bilgisi dışında kalan olgu ve bulguları ortaya çıkarmayı amaçlamaktadır.     Yoklama sonuçları “yoklama fişi” denilen bir tutanakla tespit edilir[189]. Örneğin iş yerinde faturasız mal bulundurulup bulundurulmadığının tespiti,satışlarda belge düzenlenip düzenlenmediğinin tespiti gibi.
 
  Mükelleflerin defter ve belgelerinin incelenerek kurallara uygun tutulup tutulmadıklarının ve gerçek durumu yansıtıp yansıtmadıklarının araştırılması vergi incelemesi olarak adlandırılır[190].Yoklamada vergi idaresi yükümlülüğe ilişkin maddi olayları kayıtları ve konuları dış görünüşleriyle araştırmaktadır. Vergi idaresi vergi alacağını sağlıklı bir biçimde belirleyip tahsil edebilmesi için yükümlülükle ilgili daha ayrıntılı bir araştırma yapma ihtiyacı duyabilir. İşte, bu ayrıntılı araştırmaya vergi incelemesi denilmektedir. Vergi incelemesinde ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak için her türlü işlemlere girişilmektedir[191].
 
Tespit edilen belge, bilgi ve kayıtların delil olarak değer taşıyabilmeleri için yoklama fişi veya inceleme tutanağının kanunda öngörülen usul ve biçimlere uygun olarak düzenlenmiş bulunması gereklidir. Danıştay uygulamasına göre, yoklama fişi ve inceleme tutanağının geçerli olabilmesi için; mükellef veya yetkili kişinin imzasını
 
taşıması, ihtirazi kayıt konulmamış olması, ihtirazi kayıt konulmuşsa ileri sürülen iddiaların sonradan kanıtlanamaması, mükellef veya temsilcisinin bulunmaması veyahut da imzadan imtina etmesi halinde, bu hususun tutanağı şerh edilerek, Vergi Usul Kanunun 131’inci maddesinde yazılı görevlilerce imzalanması koşulları aranmaktadır[192].
 
Danıştay konu ile ilgili bir kararında; “ödevlinin ihtilafa konu gayrimenkul sermaye iradını noksan beyan ettiğine ilişkin olarak düzenlenen yoklama fişinde ödevlinin imzası bulunmadığı, bu tutanağın nezdinde yoklama yapılanın yetkili adamına imza ettirilmediği, imzadan imtina edilmiş ise bu durum fişe yazılarak polis, jandarma, muhtar ve ihtiyar Meclisi üyelerinden birine imza ettirilmesi icap ederken bu hususlara uyulmadığı anlaşıldığından” diyerek mükellef ve kanuni temsilcisinin imzasını taşımayan veya bunların imzadan çekindiklerine dair kayıt bulunmayan yoklama fişi esas alınmak suretiyle tarhiyat yapılamayacağına hükmetmiştir[193].
 
2.b-Arama Tutanakları
 
  Vergi Usul Kanununun 142-147’inci maddelerinde düzenlenen arama, bir ihbar ya da inceleme sonucu vergi kaçırdığı yolunda kuvvetli belirtiler bulunan kişinin ve olayla ilgili bulunan üçüncü kişilerin nezdinde ve üzerlerinde vergi kaybı ve vergi suçuna ilişkin delillerin toplanması için yapılan bir araştırmadır[194].
 
  Arama yoklamaya göre daha özel amaçlıdır. Yoklamada, nezdinde yoklama yapılan kişinin vergi kaçırdığı belirtisi şüphesi söz konusu değildir. İşlem vergi dairesince yürütülen normal bir denetimdir. Buna karşılık, aramada bir belirti ve yükümlüye yönelen bir şüphe vardır. Süratle hareket edilip deliller yerinde tespit edilmezse, yok edilmesi muhtemeldir. Örneğin, yükümlünün deposunda yurda kaçak sokulmuş mal bulunması gibi[195].
 
  Arama, yoklamaya göre daha ağır bir idari yaptırım niteliğindedir. Bu nedenle Anayasa’da yer alan kişi hak ve özgürlüklerinin yanlış bir kararla zedelenmemesi açısından, arama için; inceleme elemanının gerekçeli yazı ile yetkili sulh hakiminden talepte bulunması ve  sulh hakiminin de arama kararı vermesi şarttır.
 
  Arama sonucunda el konulan defter ve belgeler en geç üç ay içinde incelenir. Haklı nedenler varsa yargıç bu süreyi uzatabilir.(VUK.md.145)
 
  Arama tutanakları, tutanaklarda yer alan hususlar hakkında delil teşkil ederler. Ancak, vergi yargılaması hukukunda delil olarak kabul edilenler, arama tutanaklarından çok, arama sırasında ele geçen özel notlar, mektuplar, ve yazışmalardır[196].
 
  Danıştay bir kararında, “Mahkeme kararı olmaksızın davacının işyerine girilerek el konulan defter ve kayıtlar istinaden başlatılan vergi incelemesine dayalı tarhiyatta isabet bulunmadığına” karar vermiştir[197].
 
2.c-Bilgi Toplama Tutanakları
 
  Vergi idaresinin, bir mükellef hakkında yaptığı araştırmayla bilgi edinmesine bilgi toplama denir[198].Bilgi toplama, vergilendirme ile ilgili bilgilerin vergi incelemeleri kapsamında veya devamlı olarak istenmesi ve toplanması işlemidir. Vergi denetiminin başarısında yükümlülük ve matrahla ilgili bilgilerin toplanması son derece önemlidir. Çünkü bu bilgiler hem mükellefi hem de faaliyetini kavramaya imkan sağlayıcı niteliktedir[199].
 
Nitekim vergi yasaları, vergi güvenliğini sağlamak ve beyanların güvenirliğini denetlemek için işleme taraf olanlardan veya işlemin oluşmasında herhangi bir şekilde aracı veya yetki makamı olarak görev yapanlardan vergi yönetimine doğru ve tam bilgi akışını sağlamak amacıyla bilgi verme kurumuna yer verirler[200].
 
 Vergi Usul Kanununun 148’inci maddesine göre, “Kamu idare müesseseleri, mükellefler, mükelleflerle muamelede bulunan diğer gerçek ve tüzel kişiler, Maliye Bakanlığının veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların isteyecekleri bilgileri vermeye mecburdurlar.” Bu madde metnine göre, bilgi vermek zorunda olanlar ya mükellefin kendisi, ya mükellef ile muamelede bulunan gerçek veya tüzel kişiler ya da mükellefle ilgili kayıtlara sahip kamu idare ve müesseseleridir. 
 
Madde hükmünden anlaşılacağı gibi, doğrudan yükümlü sıfatını taşıyan kişinin yanı sıra onunla işlem yapan üçüncü kişiler için de bilgi verme ödevi öngörülmektedir. Örneğin, ticari kazancının gerçek miktarı araştırılan bir müteahhidin daire sattığı kişilerden daireleri satın alma bedelleri sorulabilir[201].Bunun gibi, bir avukatın serbest meslek kazancının gerçek miktarının tespiti amacıyla müvekkillerinden ödedikleri vekalet ücreti sorulabilir.
 
Kuşkusuz üçüncü kişilerin vereceği bilgi Vergi Usul Kanununun ispat ile ilgili hükmü çerçevesinde delil niteliği taşıyacaktır[202]. Bu sebeple mükellefle ilişkide bulunan ve olayla ilişkisi açık olan (bizzat olayın içinde bulunan) ve hep birden mükellef aleyhine yanlış beyanda bulunmaları imkansız olan alıcıların verdiği bilgiler vergi incelemesinde maddi delil olarak kullanılır[203].
 
Türkiye’de bulunan tüm resmi kuruluşlar, gerçek ve tüzel kişiler mükellef oldukları durumlarda veya mükelleflerle herhangi bir muamelede bulunmaları halinde, onlarla ilgili olarak, bilgi istemeye yetkili olanlarca talep edilen, tüm bilgileri eksiksiz ve zamanında vermek zorundadırlar[204].
 
  Danıştay konuya ilişkin bir kararında, “Adalet Müfettişlerince noter işlemleri hakkında düzenlenen raporlara dayanılarak yapılan ikmalen tarhiyatta isabetsizlik bulunmadığına” hükmetmiştir[205].
 
  Dolayısıyla vergi incelemesi sırasında inceleme elemanları bir taraftan defter, kayıt ve belgeler üzerinde incelemeleri yürütürken diğer taraftan da defter kayıt ve belgelerde yer alan bilgilerin kontrolünü gerçekleştirmek için mükellefle ilişkisi bulunan diğer mükelleflerden ve çeşitli kamu kurum ve kuruluşlarından bilgi toplama yoluna başvurmaktadırlar.
 
2.d-Takdir Komisyonu Kararları
 
  Takdir komisyonları, yetkili makamlardan istenen matrah takdirlerini yapmak ve vergi kanunlarında yazılı fiyat, ücret veya sair matrah ve kıymetleri takdir etmekle görevlidir. Komisyonlar,  bu görevlerini yaparken, takdir sebeplerinin bulunup bulunmadığına bakmazlar. Sadece hatalı gördükleri muamelelerde, ilgili vergi dairesini yazı ile uyarmak zorundadırlar[206].
 
Takdir komisyonlarının kendiliklerinden karar alma yetkileri yoktur. Komisyonuna, vergi idaresi başvurabileceği gibi vergi yükümlüsü de başvurabilir.
 
Takdir kararlarında, “takdirin müstenidatı ve takdir hakkında izahat” bulunması gerekir(VUK md.31/8)Komisyon takdir kararının dayanaklarını göstermek ve bunları açıklamak zorundadır. Takdir kararı dayanaktan ve açıklamalardan yoksun ise, delil olma niteliğini yitirir. Uluorta, gerekçesiz, açıklamasız yapılan takdirler Danıştay’ca da geçersiz sayılmaktadır[207],[208].
 
  Komisyon kararı, vergi yargıcı açısından takdiri delil niteliğindedir. Vergi yargıcı gerekli gördüğünde komisyon kararına konu olan husus için bilirkişiye başvurabilir. Takdir komisyonunca yapılan saptama üzerine tarh edilen vergiye karşı dava açtığı takdirde komisyon saptamasının yanlışlığını ispat yükü yükümlüdedir.  Aynı konuda bilirkişiye gidilmesini yükümlü de mahkemeden isteyebilir[209].
 
Ayrıca denetim elemanı vergi incelemesi sırasında bilirkişi niteliği taşıyan bazı kurum ve kuruluşlardan bilgi alıp yararlanabilir. Bunların başında takdir komisyonları gelir. İnceleme elemanı gerekli olan hallerde bazı mal, servet veya kıymetlerin değerinin takdir yolu ile belirlenmesini komisyondan isteyebilir[210].
 
 
 
2.e-Envanter ve Randıman İncelemesi
 
  Vergiyi doğuran olayın ortaya çıkarılmasında ve vergiye tabi matrahın belirlenmesinde kullanılan ispat araçlarından bir de fiil envanter ve randıman incelemeleridir.
 
2.e.1-Envanter İncelemesi
 
İşletmenin bilanço günündeki mevcutları, alacakları ve borçlarının defter ve belgelere uygunluğunun ve kullanılan belgelerin gerçek olup olmadığının defter ve belgeler üzerinden denetlenmesine kaydi envanter incelemesi denir.
 
Fiili envanter ise, vergi denetimlerinde çok sık başvurulan güvenilir bir delil sağlama tekniği olarak, kayıtlarda görülen varlıkların işletmede mevcut olup olmadıklarını ya da işletmede mevcut varlıkların kayıtlarda yer alıp almadıklarını, bu varlıkların işletmeye ait olup olmadığını tespite yarar. Fiili envanter, işletmede yapıldığı günün mevcutlarının tek tek saptanıp tutanağa geçirilmesidir. Bu tutanaklar, daha sonra yapılacak vergi incelemelerinde kullanılmak üzere mükellefin dosyasına konulmaktadır. Fiili envanter sayesinde işletmelerin gerçek cirolarının saptanması mümkün olmaktadır[211]. Danıştay bazı kararlarında, envanter incelemesi sonucu bulunan matrah farkına dayanılarak re’sen tarhiyat yapılabileceğini belirtmiştir[212].
 
2.e.2-Randıman İncelemesi
 
Randıman incelemesi, üretilen mamul ile kullanılan hammadde, yarı mamul ve yardımcı maddeler arasındaki ilişkiye dayanır. Bu suretle üretim miktarı ile kullanılan hammadde miktarı denetlenmiş, hasılat ve gider kalemlerinin gerçek miktarı belirlenmiş olur[213]. Bir başka deyişle randıman incelemesi ile gerçek gelir veya gerçek giderlerin saptanabilmesi için ya üretilen mamul miktarından ya da mamulün üretiminde kullanılan hammadde, yardımcı maddeden hareket edilir[214].  
 
  Mükellefin defter ve belgeleri, her işletme bazında verilen kapasite raporları, Ticaret ve Sanayi Odaları ile çeşitli meslek kuruluşlarından alınan bilgiler, banka hesap hareketleri ve imalat hesapları randıman incelemesinde kullanılan önemli araçlardır[215].
 
2.f-Diğer Belge ve Tutanaklar
 
  Bu konu başlığı altında “resmi kurum ve mesleki kuruluşlardan alınan bilgi ve belgeler” ele alınacaktır. Çünkü resmi kurum ve mesleki kuruluşlardan alınan belgi ve belgeler, takdiri delil sistemi çerçevesinde çok önemli yer tutmaktadır. Gerçekten, bir yandan resmi kurumların kayıtlarının her zaman geçerli bir “doğruluk karinesinden” yararlanmakta olması, diğer yandan mesleki kuruluşların, teknik konularla ilgili uzmanlıkları olan kişilerden oluşması, söz konusu belge ve bilgilere delil olma niteliği kazandırmaktadır[216].
 
Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetleriyle ilgili olarak gönderilen bilgi ve belgeler, resmi kurum ve kuruluşlardan, doğrudan doğruya vergi idaresi veya yargı yerince istenmiş olabileceği gibi ilgili mükellef tarafından temin edilerek ibraz olunabilir[217].
 
Bu açıklamalara göre, resmi kurum ve mesleki kuruluşların bilgi ve belgelerine vergilendirme açısından, bir çeşit uzman olarak veya vergi ile ilgili muamelelerin tarafı sıfatıyla ya da görevleri dolayısıyla başvurulmuş olabilir.
 
2.f.1- Uzman Olarak Bilgi İsteme
 
Danıştay kararlarında, vergilendirme ile ilgili olarak istenilen ve anılan kurum ve kuruluşların uzmanlık alanına giren bu bilgi ve belgelere, delil olarak, çok büyük bir değer verilmektedir. Kamu kurumlarından ve mesleki kuruluşlardan bu tür bilgiler, özellikle, üretimde randıman ve fire oranlarının belirlenmesi, karlılık oranlarının belirlenmesi ve sahtelik iddialarıyla ilgili olarak istenmektedir[218].
 
Danıştay fire oranına ilişkin bir kararında: “Nohutta, nakliye, muhafaza ve eleme fireleri toplamının %9 olduğu Ticaret Borsasınca bildirildiğinden, %3 fire oranı esas alınarak yapılan tarhiyatta isabet olmadığına” hükmetmiştir[219].Danıştay karlılık oranıyla ilgili bir başka kararında da: “ İhale suretiyle alınan işlerde taşeron kârının %15 olduğu ve bundan ayrıca %10 oranında kısıntı yapıldığı hususlarının, ihaleyi yapan resmi kuruluşun yazısından anlaşıldığına” hükmetmiştir[220].Danıştay bir başka kararında sahtelik iddiasıyla ilgili olarak: “ imza karşılaştırmasında en yetkili merciin Emniyet Genel Müdürlüğü olduğuna”  hükmetmiştir[221].
 
2.f.2-Vergiye İlişkin İşlemlerin Tarafı Sıfatıyla Bilgi İsteme
 
Resmi kurum ve kuruluşlarla iş yapan vergi mükelleflerinin vergiyle ilgili muamelelerin gerçek mahiyetinin ortaya çıkarılmasında, bu kuruluşlarca verilen bilgi ve belgeler, tartışmasız kanıt olarak kabul edilmektedir. Bu tür bilgiler; ihale bedeli, istihkak, ürün bedeli, kira ve kazancın türü gibi konularda kanıt olarak kullanılmaktadır[222].
 
Danıştay konu ile ilgili bir kararında: “ Tekel idaresince belirlenen kira bedelinin doğruluğundan kuşku duyulamayacağına” hükmetmiştir[223].
 
2.f.3-Görevleriyle İlgili Olarak Bilgi İsteme
 
Resmi kurum ve mesleki kuruluşlar, görevleriyle ilgili olarak tanık oldukları vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemler hakkında kendiliklerinden veya istek üzerine vergi idaresini bilgilendirebilirler. Bu tür bilgilere, Danıştay kararlarında, olayına göre delil değeri tanınmaktadır[224].
 
Danıştay konu ile ilgili bir kararında: “ işçi ücretlerinin gerçek miktarları konusunda sigorta müfettişlerinin yapmış oldukları tespitlere dayanılarak düzenlenen inceleme raporunun tarhiyata esas alınmasında isabetsizlik bulunmadığına” hükmetmiştir[225].
 
VI-HUKUKİ DEĞER TAŞIMAYAN DELİLLER
 
A-Yemin
 
Vergi Usul Kanunu’nun 3/B bendinin 2.fıkrasında açıkça “Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delil ile ispatlanabilir.” denilmek suretiyle yeminin vergi yargılamasında delil olarak kullanılamayacağına hükmetmiştir.
 
Vergi alacağının cebre dayalı olmasına karşı, vergi yükümlüleri de vergi yükünü sırtından atmaya çalışmaktadır. Bu yükü sırtından atma düşüncesinde olan mükellefler, ya kanundaki boşluklardan ya da kanun dışı yollarla vergi kaçırma ya da ödememe durumuna giderler. Böyle durumda olan vergi yükümlülerinin her zaman doğru söylemesi ve buna bağlı olarak yemin etmesi beklenemez[226].       
 
Gerçekten de vergiyi doğuran olayı gerçekleştiren hukuki muameleler, vergi idaresinin dışında, vergi yükümlüsü veya sorumlusu ile üçüncü kişiler arasında vuku bulmaktadır. Vergi idaresi, bu işlemlerde tarafların hangi saik altında hareket ettiklerini bilmesi mümkün bulunmadığından; vergi ödememe veya kaçırma durumundaki kişilerin yemin etmeleri beklenmez.
 
B--Kanuna Aykırı Olarak Tutulmuş Defter ve Usulüne Uygun
 
     Düzenlenmemiş Belgeler
 
Kanunlarla belgeye bağlanması gereken olay ve işlemlerin ancak bu belgelerle ispatlanmasıdır. Bu husus delil serbestisi ilkesinin istisnasını oluşturmaktadır.
 
V.U.K.’nun 227-257. maddelerinde hangi işlemlerin ne gibi belgelere bağlanması gerektiği açıklanmıştır. Yükümlülerin ileri sürdükleri savların kabul edilebilmesi ve defter ve belgelerinin kendi lehlerine delil olabilmesi için, kural olarak yasada belirtilen belgelerin düzenlenmiş olması, kayıt nizamına uyulmuş olması ve yükümlünün bunlara dayanması gerekir[227].
 
Bununla birlikte vergi yükümlülerinin, belge düzenine biçimsel olarak uymaları, bunları kendi lehlerine delil olarak ileri sürebilmeleri için yeterli değildir. Ayrıca içerik bakımından da gerçeğe uygun olması, diğer bir ön şartı oluşturmaktadır. Eğer belge içerik bakımından gerçeği yansıtmıyorsa, biçim bakımından mevzuata uygun olsalar dahi bunlara dayanılamayacaktır[228]. Yani bu belgeler, hem şeklen hem de içerik itibariyle belge düzenine uygun olmadırlar. Aksi takdirde yükümlüler bu belgelere kendi lehlerine delil olarak dayanamayacaklardır. 
 
Bu düzenlemelere göre, vergi mükellefleri ödedikleri verginin doğruluğunu ancak vergi ile ilgili muamelelerini usulüne uygun olarak düzenleyecekleri belgelerle tevsik ve yasal defterlere usulüne uygun olarak kaydetmek suretiyle kanıtlamaları mümkün bulunmaktadır[229] .
 
Danıştay’ın bir kararında: “ Kanuni defterlere kaydedilen işlemlerin, vergi usul kanununun ilgili hükümlerine göre düzenlenmiş belgelerle tevsiki zorunludur. Bu belgelerin, ilgili mevzuata uygun olarak düzenlenmemiş olmaları, bunların tevsik unsuru olarak kullanılmalarına imkan vermez.” denilmektedir[230]. Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun bir kararında da: “faturanın şekle uygun olması, sevk irsaliyesi düzenlenmesi, çekle ödeme yapılması, borsada tescil edilmesi gibi biçimsel işlemlerin, faturada gösterilen emtianın gerçekten faturayı düzenleyenlerden alındığın kanıtlamaya yeterli olmamaktadır. Davacının, gerçekte üreticiden yaptığı alımları gelir(stopaj) vergisi ödememek için, içeriği itibarıyla yanıltıcı faturalara dayanarak tüccardan alınmış gibi gösterdiği saptandığından tarhiyatın kaldırılması yerinde değildir.” şeklinde denilerek belgelerin içerik bakımından gerçeği yansıtması gerektiğine hükmetmiştir[231].
 
C-Özel Sözleşmeler
 
Vergi Usul Kanununda, kişiler arasında vergi mükelle­fiyeti veya vergi sorumluluğuna ilişkin özel sözleşmelerin vergi dairesine karşı geçersiz olduğunu hüküm altına almıştır. Bu nedenle, söz konusu sözleşmelere ilişkin delillerin de vergi hukukunda geçerlilikleri yoktur[232].
 
D-Bir Kısım Tanık Beyanları
 
Kanun tanık beyanları konusunda sınırlama getirmiştir. Kural olarak vergi yargısında tanık ifadeleri delil olarak kabul edilir. Ancak; vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan, mükellefi zarara uğratmak amacı ile verilen veya tarafsız olmayan tanık ifadesi delil olarak kullanılamaz. Bu konu ile ilgili ayrıntılı bilgiler “Hukuki Değer Taşımayan Tanık Beyanları” bölümünde açıklandığı için, burada ayrıca bu konuya değinmiyoruz.
 
 
 
 
 
 
 
SONUÇ VE DEĞERLENDİRME
 
Verginin yasada belirtilen şekillerden bir ile tahakkuk ettirilmesi üzerine, vergiye karşı mükellef tarafından süresi içerisinde dava açılması üzerine, vergi alacağının hükme bağlanması, vergiyi doğuran olayın gerçekleşip gerçekleşmediğinin taraflarca ispat edilmesine bağlıdır. Vergi hukukunda ispat mekanizması burada devreye girmektedir.
 
 Vergi yargılamasının tam ve adil bir biçimde yapılarak hukuken ve vicdanen doğru kararın verilmesinde önemli fonksiyona sahip olan ispat ve delil konusunun, ayrıntılı bir şekilde düzenlenmesine ihtiyaç vardır.
 
Vergi yargılaması hukukunda, İdari Yargılama Usulü Kanunu ve Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanununun yollama yapılan hükümlerinde bulunmayan hususlarda, Vergi Usul Kanununun ilgili hükümlerinin uygulanacak olması, ispat ve delil sisteminde de düzensizliğe ve karışıklığa yol açmıştır.
 
Türk vergi sisteminde uygulanmakta olan ispat ve delil konusunda önemli mesafeler alınmıştır. Özellikle Vergi Usul Kanunu'nda 2365 Sayılı Kanun ile yapılan değişiklikte, ispat ve delil sistemi yasal düzenleme içine alınmak istenmiştir. Bu konuda yasa metninde "ispat" başlığı altında bir fıkraya yer verilmiştir. Bu yönde, yemin hariç her türlü delil ispat aracı olarak benimsenmiştir. Şahit ifadesine ise, vergiyi doğuran olayla tabii ve açık ilgisi bulunması şartıyla ispat vasıtası olarak hukuki değer verilmiştir.
 
Şu var ki, her türlü delil kapsamını belirleyen bir açıklama yasada mevcut değildir. Vergi hukukunda halen nelerin delil teşkil ettiği ayrıntılı bir şekilde düzenlenmemiştir. Ayrıca vergi yargılaması hukukunda özellikle idare lehine bir takım karinelere yer verilmiştir. Bunların bir kısmı aksi ispat edilemeyen karinedir. Ancak, vergilendirmenin gerçek usulde yapılabilmesi, yargılamada maddi gerçeğe ulaşılabilmesi açısından, bu tür karinelere olabildiğince az yer verilmesi gerekir[233].
 
Vergi Yargılaması Hukuku'nda takdi­ri delil sistemi benimsenmiştir. Bunun doğal sonucu olarak, delil olma niteliğine sahip her şey delil olarak kabul edilir ve her delil serbestçe de­ğerlendirmeye tabi tutulur. Yani “delil serbestisi ilkesi” geçerlidir. Ayrıca vergi yargılamasında geçerli olan re’sen araştırma ilkesi gereği de yargı mercileri her türlü incelemeyi kendiliklerinden yapabilecekleri gibi, her türlü belge ve bilginin verilmesinin taraflardan ve ilgili diğer mercilerden isteyebilirler.
 
Vergi Hukukunda ispat ve delil konularının ne zaman ve hangi mercilerde gündeme geleceği konusu büyük önem taşır. Vergi Usul Kanunu’nda belirlenen delil ve ispata ilişkin ilkeler, ortaya çıkan uyuşmazlıklarda ve özellikle vergi yargısında uygulanacaktır[234].Vergi Usul Kanunu’nun 3/B bendinin 3.fıkrasında ispat yükü düzenlenmiştir. Buna göre ispat yükünde genel hukukta ispatla ilgili genel ilke yürüyecektir.
 
Vergi Hukukunun gelişmesi ve kamu vicdanında vergi hukukunun mevcut olduğu inancının kuvvetlenmesi, kesin hukuki anlam ve değeri olan ispat araçları ile mesafe kaydedilecektir[235].
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
                         
 
 
 
 KAYNAKÇA
 
 
 
 
 
ARSLAN Mehmet              Vergi Hukuku, Yaklaşım Yayıncılık, 5.Baskı, Ankara 2006.
 
 
 
ATEŞ  Kamil                               Vergi Kanunlarının Uygulanmasında İspat Esası ve
 
                                             Delillerin  Geçerliliği, Yaklaşım Dergisi, Mayıs 2004,                   
 
                                             S:137.
 
 
 
CANDAN  Turgut                İspat-I, Maliye Postası, Eylül 1990, Sayı 241.  
 
 
 
CANDAN   Turgut               İspat III, Maliye Postası, Ekim 1990,S.243.
 
 
 
 
 
CANDAN Turgut                 İspat IV , Maliye Postası, Kasım 1990, S. 244.
 
 
 
 
 
CANDAN  Turgut                 İspat V, Maliye Postası, Kasım 1990 S. 245.
 
 
 
 
 
CANDAN  Turgut                 İspat VI, Maliye Postası, Aralık 1990, S. 246.
 
 
 
 
 
ERGÜN  Çağdaş Evrim       Vergi Yargılamasında Re’sen Araştırma İlkesi, AÜHFD Yıl
 
                                                2006, C:55, S. 2.
 
 
 
EROĞLU   Nurettin             Vergi Usul Kanunu, Ankara 1995, 2. Baskı.
 
 
 
GÜNEŞ   Gülsen                          Vergi Hukukunda İspat, Yayınlanmamış Yüksek
 
                                                Lisans Tezi, İstanbul 1984.
 
 
 
 
 
IŞIK Kadir/KARAYILMAZ-
 
LAR Ekrem/ ORGAN İbrahim/  
 
IŞIK Hayriye                                  Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, Ekin
 
                                                          Kitabevi Yayınları, Bursa 2005.
 
 
 
KANETİ   Selim                                         Vergi Hukuku, Filiz Kitabevi, 2.Bası, İstanbul 1989.                   
 
 
 
KARAKOÇ   Yusuf                                 Türk Vergi Yargılaması Hukukunda Delil Sistemi,                                                                                   
 
                                                           DEÜ.Huk.Fak.Yay, İzmir 1997.
 
 
 
KARAKOÇ    Yusuf                          Genel Vergi Hukuku, Yetkin Yayınları, Ankara  
 
                                                          2003, 2.Basım.
 
 
 
KELLECİ    Fatma                                  Vergi Yargısında İspat ve İspat Araçları(Yüksek
 
                                                            Lisans  Tezi), Eskişehir 1992.
 
 
 
KIZILOT  Şükrü/
 
KIZILOT Zühal                                        Vergi İhtilafları ve Çözüm Yolları, Yaklaşım
 
                                                           Yayıncılık, Ankara 2005.
 
 
 
 
 
KOCAHANOĞLU  
 
 Osman Selim                                        Vergi Uyuşmazlıkları ve İdari Uyuşmazlıklar,  
 
                                                     İstanbul  1982.
 
 
 
                                              
 
KURU Baki                                              Hukuk Muhakemeleri Usulü, 5.Baskı, Cilt 2, İstanbul   
 
                                                       1990.
 
 
 
KURU Baki                                             Hukuk Muhakemeleri Usulü, C. II, İstanbul 2001.
 
 
 
 
 
ÖNCEL Mualla/KUMRULU
 
Ahmet/ÇAĞAN Nami                      Vergi  Hukuku, Turhan Kitabevi, Ankara 2005.
 
 
 
ÖZKAN Şener                        Vergi Yargılama Hukukunda Re’sen Araştırma İlkesi,     
 
                                                     Yüksek Lisans Tezi, Ankara 2005.
 
 
 
ÖZYER Mehmet Ali                    Vergi Usul Kanunu Uygulaması, Hesap Uzmanları  
 
                                                        Derneği, 2.Baskı.
 
 
 
PERÇİN  Necati                                    Vergi Hukukunda İspat ve Serbest Delil Sistemi,
 
                                                       Vergi Sorunları Dergisi, Haziran 1995, S.81.
 
 
 
 
 
SABAN    Nihal                                  Vergi Hukuku, Beta Basım, 4.Baskı, İstanbul 2006.
 
 
 
SABAN    Nihal                                    Vergi Usul Kanununda Yer Alan Karinelerde Aksini
 
                                                    İspat, Danıştay Dergisi, S. 82-83.
 
 
 
ŞANVER   Salih                                 Vergi Hukukunda İspat, Vergi Dünyası Dergisi, Mayıs
 
                                                    1983, S.21.
 
 
 
ŞEKER  Nezihi                                  Hukuksal Yapısıyla Vergi İncelemesi, Beta Yayınları,         
 
                                                    İstanbul 1994.
 
 
 
ŞENGÜL  Selami                             VUK’ da Yapılan Değişikliklerle Delil ve Yorum
 
                                                    Konusu, Maliye Dergisi, Kasım/Aralık 1989, S:51.
 
 
 
 
 
TAŞ   Metin                                  Vergi  Uyuşmazlıklarının İdari ve Yargısal Çözüm
 
                                                    Yolları, Bursa 1997.
 
 
 
ÖZBALCI Yılmaz                    Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamalar, Oluş   
 
                                                     Yayıncılık, Ocak 2006.
 
 
 
TEKİN Fazıl/
 
Ali ÇELİKKAYA                        Vergi Denetimi, Seçkin 2005.
 
 
 
TEZEL  Adnan                                    Türk Vergi Hukukunda İspat ve Delil Sistemi,
 
                                                     Yaklaşım  Dergisi, Ağustos 1997, S. 56.
 
 
 
TUNCER  Selahattin                    Vergi Uygulamaları, Ar Basım Yayım Dağıtım 1983,
 
                                                       4.Baskı.
 
 
 
ULUATAM   Özhan                     Vergi Hukuku, Seçkin Yayınevi, Ekim 2005.
 
 
 
ULUATAM   Özhan                               Türk Vergi Hukuku, Adım Yayıncılık, Ekim 1990.
 
 
 
 
 
UMAR Bilge/                               İspat Yükü, Kazancı Matbaacılık, 2.Basım.      
 
 Ejder YILMAZ                           Büyükçekmece 1980.
 
 
 
YILMAZ  Kazım                       Türk Vergi Hukuku, Ce-Ka Yayınları 2005, 5.Bası.
 
 
 
CANDAN Turgut/
 
ÇEVİKBAŞ Hüseyin               Vergi Usul Kanunu ile ilgili Danıştay Kararları, Süryay          
 
                                                  Yayınları.
 
 
 
 
 
Danıştay Kararları Sitesi          Danıştay Başkanlığı- Karar Erişim Sistemi-        
 
                                                    (http://www.danistay.gov.tr/kerisim/container.jsp)
 
 
 
 
 
ÇETİNKAYA Oğuz                        Vergi Hukukunda İlkeler,s.12 -            
 
(http://www.legalisplatform.net/ozel_dosyalar/Vergi%20Hukukunda%20%C4%B0lkeler.pdf  )
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
[1]- ÖZKAN Şener, Vergi Yargılama Hukukunda Re’sen Araştırma İlkesi, Yüksek Lisans Tezi, Ankara  
 
    2005, s.4 
 
[2] - ÖNCEL Mualla/KUMRULU Ahmet/ÇAĞAN Nami, Vergi  Hukuku, Turhan Kitabevi, Ankara 2005,
 
     s.6 vd.
 
[3] - KIZILOT Şükrü,KIZILOT Zuhal,Vergi İhtilafları Ve Çözüm Yolları,Yaklaşım Yayıncılık, Ankara  
 
     2005, s.46
 
[4]- KOCAHANOĞLU Osman Selim, Vergi Uyuşmazlıkları ve İdari Uyuşmazlıklar, İstanbul 1982, s.128
 
[5]- ŞANVER Salih, Vergi Hukukunda İspat, Vergi Dünyası Dergisi, Mayıs 1983, S.21, s.52-64
 
[6] -ŞANVER, s.54
 
[7]- TEKİN Fazıl, ÇELİKKAYA Ali, Vergi Denetimi, Seçkin 2005, s.117
 
[8] - KARAKOÇ Yusuf,Türk Vergi Yargılaması Hukukunda Delil Sistemi, DEÜ.Huk.Fak.Yay, İzmir 1997,
 
    s.30
 
[9] -KARAKOÇ, Delil sistemi, s.32
 
[10]- YILMAZ Kazım, Türk Vergi Hukuku, Ce-Ka Yayınları 2005, 5.Bası, s.28
 
[11]- KOCAHANOĞLU, s.129
 
[12]- ATEŞ Kamil, Vergi Kanunlarının Uygulanmasında İspat Esası Ve Delillerin Geçerliliği, Yaklaşım
 
      Dergisi, Mayıs 2004,  Sayı: 137, s.54
 
[13]- KELLECİ Fatma, Vergi Yargısında İspat ve İspat Araçları(Yüksek Lisans Tezi), Eskişehir 1992,s.22
 
[14]- EROĞLU Nurettin, Vergi Usul Kanunu, Ankara 1995, 2. Baskı, s.6
 
[15]- ÖNCEL/KUMRULU/ÇAĞAN, s.199
 
[16]- UMAR B.,YILMAZ E., İspat Yükü, Kazancı Matbaacılık, 2.Basım, Büyükçekmece 1980, s.2
 
[17]- KARAKOÇ Yusuf, Genel Vergi Hukuku, Yetkin Yayınları, Ankara 2003, 2.Basım, s. 411
 
[18]- ULUATAM Özhan, Vergi Hukuku, Seçkin Yayınevi, Ekim 2005, s.84
 
[19]- TAŞ Metin, Vergi  Uyuşmazlıklarının İdari Ve Yargısal Çözüm Yolları, Bursa 1997,  s.81
 
[20]- TUNCER Selahattin, Vergi Uygulamaları, Ar Basım Yayım Dağıtım 1983, 4.Baskı, s.26
 
[21] - KURU Baki, Hukuk Muhakemeleri Usulü, 5.Baskı, Cilt 2, İstanbul 1990, s.1352
 
[22]- UMAR/ YILMAZ, s.19
 
[23]-  SABAN Nihal, Vergi Hukuku, Beta Basım, 4.Baskı, İstanbul 2006, s.74
 
[24]- YILMAZ, s.29
 
[25] -Dan.7.D.nin 21.02.1994 gün, E.1991/1787, K.1994/795 sayılı kararı,
 
[26]- Dan.7.D. nin 27.10.1992 gün. E.1992/2078, K.1996/4643.sayılı kararı,
 
[27] - Danıştay bir kararında: “ yapılan bağışın veraset ve intikal vergisinden kaçınmak amacıyla, satış veya   
 
 borç ödemesi olarak gösterilmesinin, olayın gerçek mahiyeti esas alınarak ve ekonomik nitelik ve içerik gereği vergilendirilmesi gerektiğine”  hükmetmiştir. (Dan.2.D.nin 2.10.1975 gün,.E.1974/6633, K. 1975/5134 .sayılı kararı )
 
Danıştay  başka bir kararında: “ gerçek usulde gelir vergisi mükellefinin işi terk ettikten sonra, aynı iş yerinde aynı işe eşi tarafından daha az vergi ödemek için,götürü usulde başlanılmasının muvazaa olduğu ve eşin mükellefiyetinin iptal edilmesi” gerektiğine hükmetmiştir. (Dan..3.D.nin 6.6.1995 gün, E.1994/4862. K.1995/1750 sayılı kararı)
 
[28]- ÖZYER Mehmet Ali, “Vergi Usul Kanunu Uygulaması”, Hesap Uzmanları Derneği, 2.Baskı,s.8 
 
[29]- CANDAN Turgut, İspat-I, Maliye Postası, Eylül 1990, Sayı 241, s.54 
 
[30]-  Dan.3.D.nin  9.3.1987 gün, E.1986/1205. K.,1987/638 .sayılı kararı
 
[31]- ÖZYER, s.8
 
[32] - ÖNCEL/KUMRULU/ÇAĞAN, s.24
 
[33] - ŞEKER Nezihi, Hukuksal Yapısıyla Vergi İncelemesi, Beta Yayınları, İstanbul 1994, s.278
 
[34]-  UMAR/YILMAZ, s:3
 
[35]- KELLECİ,s.9
 
[36]- ULUATAM,Vergi Hukuku, s.84
 
[37]- KOCAHANOĞLU, s.128
 
[38]- KELLECİ, s.10
 
[39]- ŞEKER, s.279
 
[40]- KOCAHANOĞLU, s.128
 
[41]-  KOCAHANOĞLU, s.128
 
[42]- PERÇİN Necati, Vergi Hukukunda İspat Ve Serbest Delil Sistemi, Vergi Sorunları Dergisi, Haziran
 
      1995, S.81,  s:81
 
[43]- ÖZYER, s.9
 
[44]- ARSLAN Mehmet.,Vergi Hukuku,Yaklaşım Yayıncılık, 5.Baskı, Ankara 2006, s:317
 
[45]- KANETİ Selim,Vergi Hukuku, Filiz Kitabevi, 2.Bası, İstanbul 1989, s:56
 
[46]-Geniş açıklama için bakınız  TUNCER, s.26
 
[47]- Dan.4.D.29.11.1971 gün, E..1971/3866, K. 1971/7763 K. sayılı kararı
 
[48]- KELLECİ, s.54
 
[49]- Danıştay, ABD’de bulunan bir banka hesabından faiz geliri elde ettiğinden bahisle tarhiyat yapılan kurum ile ilgili olayda; “Ticari icaplara uygun ve mutad olmayan, bankadaki mevduatın aslında başka bir firmaya ait olduğu hususunun ispat külfeti davacıya aittir. Kendi adına kayıtlı bir hesabın başkasına ait olduğu iddiasının sözle değil, somut ve hukuken geçerli delillerle ispatlanması gerekir. Aksi halde bu iddiaya itibar edilmesi mümkün değildir.” şeklinde karar vermiştir. (Dan.4.D.nin 08.03.2004 gün, E.200/1289, K. 2004/398  sayılı kararı)
 
Danıştay, ticari amaçla işyeri olarak kiralanan bir yerin, bu amaçla kullanılmadığının tespiti amacıyla açılan dava ile ilgili bir başka kararında ise;
 
“Asıl olan, ticari faaliyette bulunmak üzere kiralanan iş yerinin amacına uygun olarak kullanılmasıdır. Ticari icaplara ve normal ve mutad olana uygun olan bu durumun aksinin, bunu iddia eden tarafından kanıtlanması da, 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 3.maddesinin (B) fıkrasının son fıkrasında yer alan düzenlemenin gereğidir. Oysa; davada, anılan iş yerinin ticari amaçla kullanılmadığı, yalnızca iddia düzeyinde kalmıştır. İddiada bulunan ve bu nedenle kanıt yükü kendisine düşen davacı tarından, bu konuda getirilmiş herhangi bir kanıt dosyada mevcut olmadığı gibi, dört yıl gibi uzun bir süre kirası ödenen iş yerinin, ticari faaliyette kullanılmaması doğal akışına da uygun değildir.”  ( Dan..7.D.nin 19.6.2002 gün, E.2000/9933, K. 2002/2459  sayılı kararı)
 
[50]- Danıştay; verdiği borç para karşılığında aldığı çeklerin teminat olduğunu iddia eden davacının, bu iddiasını teminat sözleşmesi veya protokol ile kanıtlaması gerektiği ile ilgili kararında;“ vergiyi doğuran olayın mahiyetinin ispatında, delil serbestisi esası getirilmiş ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia edilmesi halinde, ispat külfetinin buna iddia edene ait olması öngörülmüştür.
 
Bu bakımdan; davacı ile borçlu arasında imzalanan teminat sözleşmesi veya protokolü bulunup bulunmadığı davacıdan sorularak, varsa, getirtilip incelenmesinden sonra davanın bu kısmı hakkında karar verilmesi gerektiğinden; mahkeme kararının bu yapılmadan verilen hüküm fıkrası, noksan incelemeye dayalı bulunmaktadır.”gerekçesine dayanmıştır.( Dan.7.D.nin 9.6.2003 gün, E.2000/4407, K.2003/3458  sayılı kararı )
 
[51]- KIZILOT Ş/KIZILOT Z,  s.739
 
[52]- ŞENGÜL Selami, “VUK’ da Yapılan Değişikliklerle Delil Ve Yorum Konusu”, Maliye Dergisi,
 
      Kasım/Aralık 1989, S:51, s.124
 
[53]- Dan.3.D.nin 26.01.1987 gün, E. 1986/890, K. 1987/206 .sayılı kararı
 
[54]- Dan.7.D.nin 11.06.2002.gün, E. 2001/3697, K. 2002/2330  sayılı kararı
 
[55] -KARAKOÇ, Vergi Hukuku, s.418
 
[56]- KIZILOT Ş/KIZILOT Z., s.740-741
 
[57]- KIZILOT Ş/KIZILOT Z., s.742 
 
[58]- Dan.3.D.nin 25.11.1987 gün, E.1986/2052, K.1987/2675 sayılı kararı
 
[59]-  Dan.7.D.nin 19.12.2002 gün, E.2000/5869, K.2002/4297 sayılı kararı
 
[60]-KARAKOÇ, Vergi Hukuku,s.419
 
[61]- ÖNCEL/KUMRULU/ÇAĞAN, ,s.203
 
[62]- ÖNCEL/KUMRULU/ÇAĞAN,, s.203
 
[63]- ÖNCEL/KUMRULU/ÇAĞAN,, s.103
 
[64]- KANETİ, s.56
 
[65]-  ÖNCEL/KUMRULU/ÇAĞAN,, s. 203
 
[66]- Dan.3.D.nin 15.10.1985 gün, E.1986/554, K.1986/ 2000 sayılı kararı
 
[67]- UMAR/YILMAZ, s.7
 
[68]- UMAR/YILMAZ, s.9
 
[69]- KANETİ, s.59
 
[70]- CANDAN, İspat III, Maliye Postası, Ekim 1990,S.243, s.51
 
[71]-ULUATAM Özhan,Türk Vergi Hukuku, Adım Yayıncılık, Ekim 1990, s.94
 
[72]- ÖNCEL/KUMRULU/ÇAĞAN, s.199
 
[73] - TAŞ, s.81
 
[74]- TUNCER, s.26
 
[75] - KARAKOÇ,Delil Sistemi, s.9
 
[76]-  KOCAHANOĞLU, s.130
 
[77]- TEKİN/ÇELİKKAYA, s.119
 
[78]-KURU Baki, Hukuk Muhakemeleri Usulü, C. II, İstanbul 2001, s:2032
 
[79] - KURU, s.2033
 
[80] - ERGÜN Çağdaş Evrim, Vergi Yargılamasında Re’sen Araştırma İlkesi, AÜHFD Yıl 2006, C:55,
 
      S.2, s.  68
 
[81]- ARSLAN, s.316
 
[82]- ÖNCEL/KUMRULU/ÇAĞAN, s.207
 
[83] - KARAKOÇ, Delil Sistemi, s.56
 
[84]- Danıştay 1986 tarihli bir kararında,  bilirkişi incelemesi için davacıdan istenen taşıt ücretinin      yatırılmadığından bahisle, bilirkişi incelemesi yapılması olanağı bulunmadığından söz edilerek vergi mahkemesince reddedilen bir davada, vergi mahkemesinin re’sen bilirkişi incelemesi yaptırabileceğine hükmetmiştir. Danıştay kararında;“İdari yargıda re'sen araştırma ilkesi esas olduğundan mahkemelerce bakılan davalara ait dosyadaki belgelerin  gerçeğe  ulaşılmasına  yeterli bulunmaması halinde her türlü incelemeleri kendiliklerinden yapmaları2577 sayılı Kanunun20.maddesi  hükmü gereğidir.
 
Olayda da, mahkeme yükümlünün bağış  yoluyla  elde ettiği gayrimenkul için takdir olunan  rayiç bedelin gerçeğe  uyup uymadığını saptamak üzere bilirkişi  incelemesine re'sen karar vermiş, ancak yükümlünün bilirkişi incelemesi için  istenilen gerekli giderleri göndermemesi nedeniyle mahkemenin  re'sen bilirkişi inceleme yaptırma imkanı bulunmadığı gerekçesiyle tarhiyat  onanmıştır. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 20.maddesi 2.fıkrası hükmü mahkemece istenilen belgelerin gönderilmemesi ve bilgilerin verilmemesi durumunda uygulanacak hüküm olup,bilirkişi, keşif hususunda  söz konusu kanunun 31.maddesinin  göndermede bulunduğu Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanununun  ilgili hükümlerinin uygulanması gerekir. Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanununun 415.maddesinde "re'sen icrası  emrolunan muamelelerin iltizam ettiği masrafı  iki taraftan  birinin veya ikisinin tediye etmesine karar verilir ve bunun için takdir olunacak meblağ mahkemece kalemine tevdi olunur.Tayin olunan müddet içinde muameleye ait masraf tediye olunmaz ise ilerde icabedenlerden istifa olunmak şartiyle Devlet Hazinesinden tediye olunmasına karar verilebilir." hükmü yer almıştır.Sözü edilen madde hükmü karşısında mahkemenin re'sen bilirkişi inceleme yaptırma imkanı bulunmadığı yolundaki gerekçe yerinde değildir.” gerekçelerine yer vermiştir..( Dan. 7.D.nin 15.02.1985 gün, E.1985/91, K.1985/483 sayılı kararı)
 
[85]- Danıştay, dava sırasında yükümlünün defter ve belgelerini ibraz etmemesi halinde vergi hakiminin re’sen araştırma yapması gerektiğini belirtmiş ve bu yapılmamasını keyfi davranış olarak yorumlamıştır. Danıştay kararında; “Yükümlünün defter ve belgelerini ibraz etmemesi halinde re’sen araştırma yapmasının gerektiğini re’sen takdire gidilmesi yerinde olmakla birlikte yukarıda sözü edilen re’sen araştırma ilkesi karşısında Vergi Mahkemesince yükümlünün defter ve belgelerinin istenilmesi, ibraz edilecek olan defter ve belgelerden vergi dairesi müdürlüğünün de haberdar edilmesi suretiyle söz konusu belgelerin gerçekten alış yaptığı emtialara ait alış faturaları olup olmadığının araştırılması ve gerçek alış faturaları göz önüne alınarak ödenecek verginin tespiti için bu defter ve faturalar üzerinde bilirkişi incelemesi yaptırılarak hasıl olacak duruma göre bir karar verilmesi gerekmektedir.”  Gerekçelerine yer vermiştir.( Dan.3.D.nin 20.11.2001 gün, E. 2000/5192, K.2001/4408 sayılı kararı)
 
[86] -ERGÜN, s.79,80
 
[87]- ŞEKER, s.223
 
[88]- ULUATAM, Vergi Hukuku, s.85
 
[89]- KELLECİ, s.36
 
[90]-TAŞ, s.83
 
[91] -KANETİ,  s.59
 
[92]- Danıştay, randıman yönteminin vergi ile ilgili muamelelerin gerçek mahiyetlerinin ortaya çıkarılmasında kanıt olarak kullanılmaya elverişli teknik bir icap olduğuna ilişkin kararında, delil serbestisi ilkesine vurgu yapmıştır. Karar gerekçesinde şu hususlara yer verilmiştir: “213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) fıkrasına göre; kural olarak delil serbestisi ilkesi kabul edilmiştir. Bu ilkeye göre, vergi idaresi, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetini her türlü delille ispatlama olanağına sahiptir. Randıman veya verimlilik esası adı verilen yöntem; üretime sevk edilen belli miktar ve nitelikteki ham maddeden, belli üretim tekniğiyle, belli miktarda mamul üretilebileceği gerçeğine dayanır. Bu gerçek ise, vergi ile ilgili muamelelerin gerçek mahiyetlerinin ortaya çıkarılmasında kanıt olarak kullanılmaya elverişli bir teknik icaptır. Dolayısıyla; randıman incelemesi sonucunda, mükellefin beyanına göre fark bulunması, defter ve beyanların gerçeği yansıtmadığını gösterir ve aksi ispatlanmadıkça, re'sen takdiri gerektiren bir nedendir. Bu bakımdan, Mahkemece, inceleme elemanınca randıman yöntemiyle saptanan matrah farkının yerinde olup olmadığının incelenmesi suretiyle karar verilmesi gerekirken, dava konusu işlemin, olayda re'sen tarh sebebinin bulunmadığından bahisle iptalinde hukuki isabet görülmemiştir.” (Dan.7.D.nin 20.02.2003 gün, E.2000/7876, K.2003/488 sayılı kararı)
 
Danıştay, eczacılık faaliyeti ile ilgili olarak; envanter incelemesi neticesi matrah farkı bulunmasında da delil serbestisine dayanmıştır. Karar gerekçesinde şu hususlara yer verilmiştir:“213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) fıkrasına göre; kural olarak delil serbestisi ilkesi kabul edilmiştir. Bu ilkeye göre, vergi idaresi, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetini her türlü delille ispatlama olanağına sahiptir.     Dosyanın incelenmesinden açıkça görüleceği üzere; inceleme elemanınca uyuşmazlık konusu döneme ait defter ve belgeler, davacının da bulunduğu ortamda ve dönem başı stoku, dönem içi alışları ve dönem sonu stoku karşılaştırılarak incelenmiş ve mükellefin beyanına göre fark bulunmuştur. Bu şekilde bulunan fark, defter ve belgelerin gerçeği yansıtmadığını gösterdiğinden, Vergi Usul Kanununun 30'uncu maddesinin ikinci fıkrasının yukarıda sözü edilen 6'ncı bendi uyarınca, ilgili dönem matrahının re'sen takdirini gerektirmektedir. Dolayısıyla; davada, inceleme yönteminin doğru sonuç verip vermediği irdelenmeksizin, matematiksel verilere ve muhasebe kurallarına dayalı olarak yapılan söz konusu incelemenin sonuçlarının soyut olduğu yargısına varılması mümkün bulunmadığından; bu yapılmadan verilen vergi mahkemesi kararında isabet görülmemiştir.” (Dan.7.D.nin 18.3.2004 gün, E.2001/ 1597, K.2004/718 sayılı kararı)
 
[93]- ULUATAM, Vergi Hukuku, s.86
 
[94]- KARAKOÇ, Delil Sistemi, s.84
 
[95]- TAŞ, s.85
 
[96]- - KIZILOT Ş/KIZILOT Z, s.745
 
[97]- Karar gerekçesinde;“Dosyada bulunan inceleme raporu ve eklerinin incelenmesinden, adi ortaklığın dönem başı ve dönem sonu emtia mevcudu bulunmadığı, dönem içinde kesimi yapılan hayvanların cins ve miktarlarının ... Belediyesinden sağlanan aylık kesim cetvellerinden saptandığı, kesime verilen canlı hayvan sayısının ağırlık birimine çevrilmesinde Belediye Başkanlığının 28.6.1995 gün ve 388 sayılı yazısının esas alındığı bu yazıda bildirilen karkas et ağırlıklarının, dosyadaki diğer kuruluşların bildirdikleri verilere göre yükümlünün lehinde olması nedeniyle inceleme elemanınca kabul edildiği anlaşılmaktadır.Ancak, yükümlünün ibraz ettiği ... Bölgesi Veteriner HekimlerOdası Başkanlığının  gün ve sayılı yazısında, küçük ve büyükbaş hayvanların karkas kg ağırlıklarının ortalama ne kadar olduğunun hayvanın canlı olarak görülmesi ya da  canlı ağırlığının bilinmesine bağlı olduğu, bunlar bilinmeden karkas ağırlığının belirlenmesinin mümkün olmadığının bildirildiği görülmüştür.
 
Böyle olunca,, Belediye Başkanlığının 21.12.1995 gün ve 781 sayılı yazısında belirtilen karkas ağır
lıkların ve süt danası ve yerli ırk dana kesimi de yapıldığı yolundaki bilgilerin, konu ile ilgili resmi kuruluşlardan alınacak bilgilerle mukayese edilerek değerlendirilmesi ve sonucuna göre yeniden karar verilmesi,ayrıca, bu araştırma sırasında dana kesimi konusundaki mahalli örf ve uygulamanın nasıl olduğu hususu yanında, yükümlünün ciğerin et fiyatına satıldığı yolundaki beyanı dolayısıyla ciğer ağırlığının karkas et ağırlığına dahil olup olmadığının da belirlenmesi gerekmektedir.” hususlarına yer vermiştir.( Dan. 3.D.nin 27.11.1997 gün, E.1996/5591, K.1997/4225  sayılı kararı)
 
[98]- ÖNCEL/KUMRULU/ÇAĞAN, s.24
 
[99]-“…. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3'üncü maddesinin (B) fıkrasında da; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu açıklanmış bulunmaktadır. Bunun anlamı; vergilendirme işlemlerinde vergiyi doğuran olayın dış dünyada görünümünü sağlayan biçimsel işlemlerin değil, bu işlemlerle tevsik edilmeye çalışılan olay ya da ilişkinin gerçek hukuksal niteliğinin esas olmasıdır. Eğer, bir olayın görünüşteki biçimi ile gerçek mahiyeti arasında bir uyumsuzluk mevcut ise, vergilendirmede, biçimsel görünüşün gerisindeki gerçek mahiyetin öne çıkarılması ve buna göre işlem yapılması, anılan  yasal düzenlemenin gereğidir.
 
Taşınmaz mal alım satımında, satışın, tapuda tescil suretiyle veya noterde düzenlenen gayrimenkul satış sözleşmesiyle; oto alım satımında ise, trafikte tescil veya noterde düzenlenen satış sözleşmesiyle yapılması, satış işleminin hukuki geçerlilik kazanabilmesi için zorunlu bulunmaktadır. Dolayısıyla, bu şekiller dışında taşınmaz mal ve oto alım satımı yapılması, muamelelerin hukuki tekniği ile normal ve mutad duruma uygun değildir. Öte yandan; bir yıldan fazla zaman sonra mülkiyeti devredilecek taşınmazlar için peşin ödeme yapılmasının da, günün ekonomik ve ticari koşullarıyla bağdaştırılmasına olanak bulunmamaktadır. Ayrıca; davada, açıklanan gerekliliklerle normal ve mutad duruma uygun olmayan söz konusu işlemlerin gerçekliğini kanıtlayacak herhangi bir belge de, davacı tarafından, getirilmiş değildir.Bu bakımlardan; davacı hakkındaki vergilendirme işlemlerinde, söz konusu ödemelerin taşınmaz mal ve oto alımı dolayısıyla olduğu kabul edilemeyeceğinden; mahkeme kararının aksi yolda verilen bu hüküm fıkralarında isabet görülmemiştir.( Dan.7.D.nin 22.09.2004 gün, E.2001/2956,K.2004/2280 sayılı kararı)
 
[100]- CANDAN , İspat I, s.54 
 
[101]-(http://www.legalisplatform.net/ozel_dosyalar/Vergi%20Hukukunda%20%C4%B0lkeler.pdf  Er.Tar.15.05.2008)  Oğuz Çetinkaya, Vergi Hukukunda İlkeler,s.12)
 
[102]- “Dosyanın incelenmesinden, davacı şirketin ortaklarına büyük miktarda ödünç para verdiği ve  karşılığında faiz tahakkuk ettirilmediği, bu paraların büyük bir kısmının uyuşmazlığa konu dönem boyunca ortakların zimmetinde kaldığı ve Ortaklardan Alacaklar Hesabının borç bakiyesi verdiği anlaşıldığından, davacı şirketin büyük miktardaki parayı ortaklarına borç olarak vermesi ve faiz almaması nedeniyle örtülü kazanç dağıtımı yaptığı açık bulunmaktadır. (Dan.3.D.nin 06.10.1998 gün, E.1997/4123, K.1998/3317 sayılı kararı)
 
[103]- PERÇİN,  s.63
 
[104]- KIZILOT Ş./KIZILOT Z., s.750
 
[105]- CANDAN, İspat III, .s.52
 
[106]- CANDAN, İspat III, s.52
 
[107]- “Emlak komisyonculuğu faaliyetinde bulunan davacnın 1996 yılında düzenlediği iddia edilen alım satım anlaşmaları ile ilgili olarak inceleme elemanınca sorulması üzerine, davacı tarafından, bu anlaşmalardaki komisyonculuk işlemlerinin gerçekleştirildiği, elde edilen hasılat için fatura düzenlemediği, bunun yanı sıra alıcı ve satıcıların her birinden katma değer vergisi dahil %2 oranında komisyon ücreti tahsil edildiği ifade edilerek buna ilişkin tutanağın ihtiraz-i kayıt konulmaksızın imzalanmış bulunması, gayrimenkul satışlarından elde edilen gelirin kayıt ve beyan dışı bırakıldığını gösterdiğinden, dava konusu işlemi eksik incelemeye dayalı olduğu gerekçesi ile iptal eden mahkeme kararında isabet görülmemiştir.” (Dan. 7.D.nin 20.11.2002 gün, E.2000/5690, K.2002/3649 sayılı kararı)
 
[108]- CANDAN, İspat III, s.53
 
[109]-  “…193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37.maddesinin 2.bendinin 4.fıkrasında; gayrımenkullerin alım, satım ve inşa İşleriyle devamlı olarak uğraşanların  bu işlerinden elde ettikleri kazançların ticari kazanç oldukları açıklanmış  olup 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 30.maddesinin 3.bendinde de, bu kanuna göre tutulması mecburi defterlerin tutulmamış olması halinde re’sen vergi tarhı için sebep olarak sayılmış bulunmaktadır.
 
“Olayda, 1977 yılından beri bina inşa ederek sattığı ve ayrıca gayrımenkul alım satım işiyle devamlı olarak İştigal etmesine rağmen kanuni defterleri tutmadığı ihtilafsız bulunan davacının 1982 yılında satışını yaptığı, binadan dolayı elde ettiği kazancının ticari kazanç sayılarak re’sen vergi salınmasında herhangi bir isabetsizlik bulunmamaktadır. Ancak, 1982 yılında 21.000.000 liraya satışı yapılan anılan binanın maliyet bedeli, defter ve belgelerle veya kanuni ölçülerle değil, davacının tahmini ifadesine dayalı olarak tespit edildiğinden, bu maliyet bedeline göre bulunan ticari kazancın gerçeği yansıtmadığı açıktır.” (Dan. 3.D.nin 30.06.1986 gün, E.1986/2287 K.1986/1629 .sayılı kararı)
 
[110]- CANDAN,İspat III,s.53
 
[111]-  “Dosyanın incelenmesinden; davacı Şirket müdürünün inceleme elemanına vermiş olduğu ifadesinde; … ve … adlı kişiler ile …  Gıda Pazarlama Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenmiş görünen faturalarda yazılı emtiayı, gerçekte,  işyerine kamyonla mal getiren “Mustafa” isimli kişiden aldığını,  ucuz mal satan, gerçek alış tutarı üzerinden fatura vermesi sebebiyle tercih ettiği bu kişinin, satmış olduğu emtia için kendisine mal satışı yapanların faturalarını verdiğini söylediği;  faturayı düzenleyenlerden mal alışı olmadığı açıklanmasında bulunduğu anlaşılmıştır.
Müdür sıfatıyla davacı Şirketi temsil ve onun adına irade beyanında bulunma yetkisine sahip olan anılan kişinin, tehdit ve baskı altında ya da aldatma ile yapıldığı iddia olmayan söz konusu açıklamaları vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyeti hakkında yapılmış ikrar olduğundan, maddi delil niteliğinden olan bu açıklamalar karşısında; Vergi Mahkemesince, kendilerinden mal alınmadığı sabit bulunan kişi ve firmalarla ilgili kimi değerlendirmeler yapmak suretiyle dava hakkında karar verilmesinde, yargılama hukukuna uyarlık yoktur.”(D.7.D.25.02.2004 tar.2000/8519 E.2004/464 K.sayılı ilamı
 
[112]- CANDAN,İspat III,s.53
 
[113]-  “Canlı hayvan ticareti yapan davacının bildirdiği rakamlara göre kâr oranının ihracat bedelinin %33’ü olduğu, bu rakamın yüksek ve ticari icaplara uygun bulunmaması sebebiyle, Mersin İhracatçılar Birliğinden sorulacak kâr oranına göre karar verilmesi gerekeceği” (Dan. 4.D.nin  5.6.1985 gün, E.1984/2765, K.1985/1657 sayılı kararı) 
 
[114]-  CANDAN,İspat III,s.53
 
[115]- “…en büyük hissesine sahip Dr….’in ihtirazı kayıt koymaksızın imzaladığı 26.10.1994 tarihli tutanaktaki ifadesinde de, bu belgelerde yer alan kayıtların doğru olduğunu kabul ettiği, nöbetçi ve uzman hekimlere yapılan ücret ödemelerini belgelendiremedikleri için gelir vergisi kesintisi yapmadıklarını ve muhtasar beyanmameye dahil etmediklerini, bu aylardaki hasılata bir kısmı için ihmal sonucu fatura kesilmesinin unutulduğunu dolayısıyla defter kayıtlarına intikal ettirilmediğini beyan etmiştir. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3/B maddesinde; vergilendirmede vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin esas olduğu hükme bağlandığından, dava konusu olayda, davacı şirketin, belli aylara ait hasılatı, ücret ödemeleri ve sair giderlerinin gerçek miktarı inceleme elemanınca şirket müdüründen teslim alınan ikinci kayıt niteliğindeki belgeler ile şirket ortağının beyanıyla kanıtlandığından bu belgelerle defter kayıtlarının mukayesesi sonucunda şirketin defter kayıtlarının gerçek hasılat ve giderlerini göstermediğinden vergi matrahının re’sen takdirinde kanuna aykırılık görülmemiştir.”(Dan. 3.D.nin 13.06.1996 gün, E.1995/3015,K.1996/2350 sayılı kararı)
 
[116]- CANDAN,İspat III,s.53
 
[117]- CANDAN,İspat III,s.53 
 
[118] - Dan.3.D.nin 8.11.1989 gün, E.1989/1089, K.1989/2501.sayılı kararı
 
[119]- Dan. 3.D.nin 13.1.1988 gün, E.1987/685, K.1988/39 sayılı kararı
 
[120]- KIZILOT Ş./KIZILOT Z. s.748
 
[121]- KELLECİ, s.83
 
[122]- KANETİ,  s.60
 
[123]- GÜNEŞ Gülsen. “Vergi Hukukunda İspat” Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi, İstanbul 1984,s.31
 
[124] - CANDAN Turgut, İspat VI, Maliye Postası, Aralık 1990, S. 246, s.55
 
[125]- KELLECİ, s.84
 
[126] - CANDAN Turgut, İspat VI,  s.55
 
[127]- ÖZYER, s.9
 
[128]-PERÇİN, s:65
 
[129]- Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu bir kararında, vergiyi doğuran olayla ilgisi açık bulunan alıcı ifadelerinin maddi delil olduğu ve matrah takdirine esas alınabileceğine hükmetmiştir. Karar gerekçesinde şu hususlara yer verilmiştir.
 
 “Olayda vergiyi doğuran olayla ilişkisi açık bulunan, akit taraflarından birisini teşkil eden ve yükümlü ile aralarında husumet bulunduğu da tespit edilemeyen alıcıların ifadeleri maddi delil niteliğindedir. Alıcıların ödeme şekilleri ve alış bedelleri ile ilgili olarak verdikleri ve tutanakla tespit edilen ifadeleri, defter kayıtlarından daha fazla ödemede bulunduklarını göstermektedir.” (Dan.V.D.D.G.K.nun 23.6.2000 gün, E.1999/281, K.2000/260  sayılı kararı)
 
[130]- CANDAN, İspat VI, s:55
 
[131]- CANDAN, İspat VI, s:57 
 
[132]-“ …henüz velayet altında bulunan Bülent Since ile yükümlünün bir gecelik kiracısı olmaktan öte bir ilişkisi bulunmayan Hasan Direkçi nezdinde tanzim olunan yoklama tutanağına istinaden mükellefiyet tesis edilmesi ve tarhiyat yapılması kanun hükmüne aykırıdır. Dolayısıyla yapılan cezalı tarhiyatın da bir dayanağı bulunmamaktadır.” (D.4.D.nin 21.03.1985 gün, E.1984/2054, K.1985/816 sayılı kararı)
 
[133] - “Davacının kayıtlarına intikal ettirdiği faturaları düzenleyen, dolayısıyla, olayla ilgileri açık olan şahısların ifadelerinden, söz konusu faturaları gerçekte tüccardan alınan zirai ürünler nedeniyle değil, doğrudan müstahsilden ürün alındığı halde stopaj vergi mükellefinden kaçınmaya yönelik olarak düzenlendiği yani içeriği itibariyle yanıltıcı oldukları anlaşılmaktadır.” (Dan.4.D.nin 17.10.1991 gün. E.1988/4717, K.1991/3180 sayılı kararı)
 
[134]- “dava dosyasının ve duruşma sırasında ibraz edilen belgelerin incelenmesinden yıl içindeki 25 adet otobüs satışı dolayısıyla ifadeleri alınan 3 alıcı hakkında vade tarihlerinde taksitlerini ödemediklerinden dolayı kolektif şirketçe icra takibine başlandığı anlaşılmıştır. Alıcı ile satıcı arasında icra takibi nedeniyle husumet doğduğundan alıcıların her zaman için satıcılar aleyhine ifade vermeleri mümkün görünmektedir. Maddi delil, niteliği gereği gerçeği yansıtan olgulardan oluşur. Olayımızda ise gerçeğe gölge düşürecek ilişkiden dolayı alıcı ifadelerini sağlıklı kabul etmeye olanak bulunmamaktadır.” (Dan.4.D.nin 15.02.1978 gün, E.1977/3507, K.1978/465 sayılı kararı)
 
[135]- “mobilya alım satımı ile uğraşan davacıların, sattıkları emtia karşılığında fatura düzenlemedikleri yolundaki ihbar üzerine, mobilya satışı yapılan müşterilerden Ankara’da bulunan yirmi yedisine bilgi isteme yazsısı gönderildiği; ifadesine başvurulan on üç müşteriden edinilen bilgilerin, davacıların müşterilere düzenledikleri faturalarda yer alan bilgilerle karşılaştırılması sonucu,10 adet müşteriye düşük bedelli fatura düzenlendiğinin tespit edildiği; davacılar ile aralarında husumet bulunmayan, birbirini tanımayan, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık olan birden fazla kişinin, ayrı zamanlarda vermiş oldukları ifadelerin, vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin ispatlanmasında delil olarak kullanılabileceğinden, bu ifadelerden hareketle belirlenen matrah farkları üzerinden işlem yapılmasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.”(Dan.7.D.nin 17.03.2004 gün, E.2001/ 821, K.2004/697 sayılı kararı)
 
 
 
[136]- Karar gerekçesinde: “alacaklı ile olan akrabalık ilişkisi hakkında, inceleme elemanına gerçek dışı beyanda bulunan borçlunun faiz ödediği yolundaki ifadesinin alacaklıyı zarara uğratmak amacı taşıdığı anlaşıldığından, bu ifadeye itibar edilemez” hususlarına yer verilmiştir (Dan.3.D.nin 15.01.1987 gün, E.1986/1213, K.1987/137 sayılı kararı)
 
[137]- KANETİ, s.61
 
[138]-“inceleme elemanınca apartman dairesi alıcılarının yerine, daire alışı ile ilgisi olmayan vekil ifadelerinin tarhiyata esas alınmasında isabet yoktur.( Dan. 3.D.nin 15.04.1997 gün, E. 1996/900, K.1997/1429 sayılı kararı)
 
[139]- KURU,s:1380
 
[140]-  SABAN Nihal, “Vergi Usul Kanununda Yer Alan Karinelerde Aksini İspat”, Danıştay Dergisi,  
 
       S.82-83, s.6
 
[141]- PERÇİN, s.70
 
[142]- KARAKOÇ,Delil Sistemi,  s.195
 
[143]- KURU, s.1382
 
[144]- KURU, s.1383
 
[145]- PERÇİN, s.70
 
[146]-TEKİN/ÇELİKKAYA, s.118
 
[147]- KURU, s.1380
 
[148]-Danıştay bir kararında, mükellefin yasal defterlerine kaydetmedikleri muamelelerini özel defterlerine kaydetmelerinin, vergi kaçırmak amacıyla hareket ettiklerini göstereceğine hükmetmiştir. Karar gerekçesinde şu hususlara yer verilmiştir: “dava konusu olayda, yükümlünün gizli ve özel el defterinde(1986 yılı içinde) mal aldığı kişilerin ad ve adresleri ve alınan malların tutarları yazılı olduğu halde bunların kanuni defterlere kayıt edilmediğinin tespit edilmesi ve matrah farkının da arama sonucu bulunan söz konusu el defterlerinden saptanmış bulunması yükümlünün bu davranışının açıkça vergi kaçırmaya yönelik olduğunu göstermektedir.”(Dan.7.D.nin 16.05.1990 gün, E.1988/3685, K.1990/1337 sayılı kararı)
 
[149]- UMAR/YILMAZ. s.167
 
[150]-Danıştay bir kararında, işe başlama dilekçesi verilmesine karşın, işin terk edildiğine dair dilekçe verilmemesinin, işe devam edildiğini göstereceğine hükmetmiştir. Karar gerekçesinde şu hususlara yer verilmiştir:“işe başladığını bildirerek mükellefiyet kaydını yaptıran ve 1977 yılına kadar kurumlar vergisi beyannamesini verdiği halde ilgili dönem beyannamesini vermeyen, işi bıraktığına ilişkin herhangi bir bildirimde bulunmayan ve fesih yoluna gidilmeyen, istenildiği halde defter ve belgelerini ibraz etmeyen şirketin ticari faaliyetine devam ettiğinin kabulü gerekeceği”(Dan.3.D.nin 7/10/1987 gün, E.1987/757, K.1987/2179  sayılı kararı)
 
[151]- ŞEKER, s.243
 
[152]-“ Yargı kararlarıyla çalındığı saptanmış olan defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi yükümlüyü, katma değer vergisi indirimine ilişkin koşullardan ikincisi olan “indirim konusu yapılan vergilerin alış belgelerinde ayrıca gösterilmiş olması”nı kanıtlama sorumluluğundan kurtarmaz.
 
Ticari icaplara göre kendisine mal ve hizmet sunan kişi ve kuruluşları bilmek durumundaki bir alıcının, gerekli girişimlerde bulunarak emtia alımına ilişkin belgelerin varlığını ispat olanağına sahip olduğunun kabulü gerekmektedir.”(Dan.VDDGKnun 24.12.2004 gün, E.2004/145, K.2004/204  sayılı kararı) 
 
[153]- KANETİ, s.55
 
[154]-PERÇİN, s.55-71
 
[155]- GÜNEŞ, s.58
 
[156] - ŞEKER, s:244
 
[157]- ŞEKER, s:244
 
[158] - D.4.D.21.9.1990 tar,1990/.4172 E.ve 1990/2365 K.sayılı ilamı
 
[159]- D.4.D.9.1.1990 tar, 1990/178 E.ve 1990/15 K.sayılı ilamı
 
[160]- KANETİ, s:56
 
[161]- PERÇİN, s.59
 
[162]- KANETİ, s.56
 
[163] - Dan.3.D.nin  22.10.1990 gün, E.1990/2641, K.1990/2899 sayılı kararı
 
[164]-KIZILOT Ş./KIZILOT Z. s.750
 
[165]- ÖNCEL/KUMRULU/ÇAĞAN, s.206
 
[166]- KELLECİ, s.82
 
[167]- KIZILOT Ş./KIZILOT Z. s.750
 
[168]- Karar gerekçesinde şu hususlara yer verilmiştir:“ bu durumda söz konusu aracın beyan edilen satış bedeli ile  inceleme raporu  ile saptanan bedel arasında büyük farklılığın bulunması karşısında, mahkemece aracın gerçek değerinin tespiti için gerek görüldüğü takdirde keşif ve bilirkişi incelemesi de yaptırmak suretiyle yeterli inceleme ve araştırma yapılarak karar verilmesi gerekirken, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulu Kanunun 20. maddesi uyarınca re’sen araştırma ilkesi dikkate alınmaksızın salt idarece yapılan tespitin yeterli olmadığı gerekçesiyle tarhiyatın terkinine karar verilmesinde isabet görülmemiştir.” (Dan.7.D.nin 08.03.1993 gün, E.1989/3914, K.1993/860 sayılı kararı)
 
[169]-  KARAKOÇ, Delil Sistemi, s:140
 
[170]- Danıştay bir kararında, tahakkuk fişinin tebliğine ilişkin altındaki imzanın yükümlüye ait olup olmadığı hususunun bilirkişi incelemesi yaptırılmak suretiyle saptanması gerektiğine hükmetmiştir. Karar gerekçesinde şu hususlara yer verilmiştir:        “2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 31. maddesiyle atıf yapılan Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanununun 275. maddesi uyarınca imza karşılaştırılması özel bilgi ve ihtisas gerektiren bir konu olduğundan, tahakkuk fişinin tebliğine ilişkin altındaki imzanın yükümlüye ait olup olmadığı hususunun bilirkişi incelemesi yaptırılmak suretiyle saptanması gerekmektedir.”( Dan. 9.D.nin 26.06.1986 gün, E.1985/1696, K.1986/2340 sayılı kararı)
 
[171]- KIZILOT Ş./KIZILOT Z. s.751
 
[172]- Danıştay bir kararında, re’sen takdir nedeni bulunmasının, başkaca somut bilgi ve belge olmadan ortalama kar esas alınarak tarhiyat yapılmasını gerektirmediğine ve defter ve belgeler üzerinde bilirkişi incelemesi yapılmak suretiyle karar verilmesi gerektiğine hükmetmiştir. Karar gerekçesinde şu hususlara yer verilmiştir:“defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle re’sen takdir nedeninin mevcut olması, başkaca somut bir tespit ve veri bulunmadan, beyan dışı kazancın bulunduğunun bir göstergesi değildir. Bu nedenle, başkaca bir tespit bulunmadan ortalama kar oranları esas alınarak matrah farkı yaratılması yerinde görülmemiştir. Ancak, davacı kurumun Katma Değer Vergisi beyanları ile gelir tablosu arasında bir uyumsuzluk olduğundan, beyan dışı bir kazancın bulunup bulunmadığının defter ve belgeleri incelenerek araştırılması gerekmektedir. Bu durumda, mahkemece, davacı kurumun mahkemelerine ibraz ettiği defter ve belgeler üzerinde bilirkişi incelemesi yaptırılarak beyan dışı kazancı bulunup bulunmadığı hususu araştırılmadan, davanın cezalı vergi aslına yönelik kısmının reddi yolunda verilen kararda isabet bulunmamaktadır.”( Dan.4.D’nin. 04.11.2004 gün, E 2004/772, K. 2004/2182 sayılı kararı)
 
[173]- TAŞ, s:89
 
[174]- TEKİN / ÇELİKKAYA, s.130-131
 
[175]- Danıştay konuya ilişkin bir kararında ;“defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi nedeniyle katma değer vergisi indirimleri kabul edilmemek suretiyle yapılan tarhiyattan doğduğu dikkate alındığında, defter ve belgeler üzerinde yapılacak incelemenin özel bir bilgiyi veya muhasebe ile ilgili teknik konuları içermediği açıktır. Dolayısıyla bu tür uyuşmazlıkların hakimlik mesleğinin gerektirdiği genel ve hukuki bilgi ile çözümlenmesi mümkün olduğundan, bilirkişinin oy ve görüşüne başvurulması gerekli olmadığı gibi yargılamanın asgari masrafla yapılması ilkesiyle de bağdaşmamaktadır.” hükmüne varmıştır.(Dan.11.D.nin 17.11.1998 gün, E.1998/1405, K.1998/3954 sayılı kararı)
 
[176]-  CANDAN, İspat VI, s.60
 
[177]- TEKİN/ÇELİKKAYA, s.122
 
[178]-TAŞ, s.87
 
[179]- KARAKOÇ, Delil Sistemi, s:93
 
[180]- KELLECİ, s.66-67
 
[181]- KARAKOÇ, s.101-102
 
[182]- Danıştay konuya ilişkin bir kararında; “213 sayılı Vergi Usul Kanununun 30'uncu maddesinin 2'nci fıkrasının( 4  numaralı bendinde; defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması hali re'sen tarh nedeni olarak öngörülmüştür. Uyuşmazlık yılında satılan bağımsız bölümler için fatura düzenlenmediği, maliyetlerin de hasılatın % 50'si oranında düşük gösterildiği belirlenmiş olduğundan defter ve belgelerin ihticaca salih olmaması nedeniyle olayda re'sen tarh sebebinin gerçekleştiği açıktır. Bu durumda vergiyi doğuran olayın somut tespitlerle ortaya konulduğu, davacının vergi dairesinin bilgisi dışında bıraktığı kazancı gerçeğe en yakın şekilde saptanarak tarhiyat yapıldığı anlaşılmış olup gerçeği yansıtmadığı davacı tarafından açıkça ifade edilen kayıtlı maliyetin % 25'inin matrah farkına alınması yolundaki vergi mahkemesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.” şeklinde karar vermiştir.(Dan. 3.D.nin 17.10.2002 gün, E.2002/359, K.2002/3317sayılı kararı)
 
[183]- Dan.V.D.D.G.K.nun 28.05.1999 gün, E. 1998/384, K.1999/308 sayılı kararı
 
[184]- Dan.7.D.nin  12.12.2005 gün, E. 2003/2312, K.2005/3227 sayılı kararı
 
[185]- TEKİN/ÇELİKKAYA, s.139
 
[186]- TEZEL Adnan,Türk Vergi Hukukunda İspat Ve Delil Sistemi, Yaklaşım Dergisi, Ağustos 1997,
 
       S.56,s.25
 
[187]- IŞIK Kadir/KARAYILMAZLAR Ekrem/ ORGAN İbrahim/ IŞIK Hayriye, Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, Ekin Kitabevi Yayınları, Bursa 2005, s.42
 
[188]- CANDAN, İspat V, Maliye Postası, Kasım 1990 S. 245, s.56
 
[189]- KARAKOÇ, Delil Sistemi, s.188,190.
 
[190]- IŞIK K./IŞIK H./KARAYILMAZLAR/ORGAN, s.43
 
[191]- KARAKOÇ, Delil Sistemi, s:193
 
[192]- CANDAN, İspat V, sayfa 56
 
[193]- Dan.3.D.nin 02.04.1985 gün., E.1984/4567, K.1985/1115 K.sayılı kararı
 
[194]- ÖNCEL/KUMRULU/ÇAĞAN,  s.100-101
 
[195]- KARAKOÇ, Delil Sistemi, s.200
 
[196]- KARAKOÇ,Delil Sistemi,  s.201-202
 
[197]- Karar gerekçesinde şu hususlara yer verilmiştir:“olayda Anayasa’ya ve Vergi Usul Kanununun 142’inci maddesinde öngörülen usule uygun olarak sulh ceza hakimine yapılmış bir başvuru ve bu hakimin kararı olmadan, davacının kapalı olan işyerine, Babaeski Kaymakamının yazısı üzerine aynı gün polis yardımı ve çilingir marifetiyle girilerek tüm defter ve belgelerine el konulmuş olup, olay yerinde düzenlenen tutanak esas alınarak hazırlanan vergi inceleme raporu ile, katma değer vergisi indirimlerinin kabul edilmeyeceği iddiasıyla tarhiyat yapılmıştır.Bu durumda davacının iş yerinde yapılan arama ve defterlere el konulması işlemlerinin Anayasa’da ve kanunda öngörülen usule aykırı olması nedeniyle, yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık görülmemiştir.”( Dan.4.D.nin 20.10.2006 gün, E.2006/451, K.2006/2009 sayılı kararı)
 
[198]- IŞIK K./IŞIK H./KARAYILMAZLAR/ORGAN, s.42
 
[199]- TEKİN/ÇELİKKAYA, s.123
 
[200]- TEKİN/ÇELİKKAYA, s.124
 
[201]- ÖNCEL/KUMRULU/ÇAĞAN, s.101
 
[202]-KARAKOÇ, Delil Sistemi, s.203
 
[203]- TEKİN/ÇELİKKAYA, s.127
 
[204]- TEKİN/ÇELİKKAYA, s.128
 
[205]- Karar gerekçesinde şu hususlara yer verilmiştir: “Olayda Adalet Başmüfettişliği raporuyla, damga vergisi sorumlusu noter vekilinin tahsil ettiği148.141 lira vergiden sadece 81.460 lirasını maliyeye yatırarak geri kalan 66.781 lirasını zimmetine geçirmiş olduğu tespit edilmiş olmakla, vergi dairesince(yoklama fişi ve inceleme raporu düzenlenmeden) anılan müfettişlik raporuna dayanılarak ikmalen tarhiyat yapılmasında isabetsizlik bulunmamaktadır.”( Dan.7.D.nin 8.12.1987 gün, E.1985/3790, K.1987/2924 sayılı kararı
 
[206]- ÖZBALCI Yılmaz, Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Oluş Yayıncılık, Ocak 2006, s.285
 
[207]- KARAKOÇ,Delil Sistemi, s.213
 
[208]- Danıştay bir kararında, takdir komisyonu kararlarında takdirin müstenidatı ve izahatının bulunması gerektiğine hükmetmiştir. Karar gerekçesinde “213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30/1 inci maddesine göre, vergi beyannamelerinin kanuni süre içinde verilmemesi hali re'sen takdir sebebi sayılmıştır. Anılan Kanunun 75 inci maddesinde takdir komisyonlarının inceleme yetkisine haiz oldukları, 31/8 inci maddesinde ise takdir kararlarında takdirin müstenidatı ve takdir hakkında izahat bulunması gerektiği belirtilmiştir.
 
Dava konusu olayda, davacının faaliyetine 31.12.1990 tarih itibarıyla son verdiği, 6.9.1991 - 31.12.1991 tarihleri arasında ticari faaliyete eşi tarafından devam edildiği, ve davacının aile reisi sıfatıyla gelir vergisi beyannamesini vererek, zarar olmasına karşın Hayat Standardı Esası üzerinden kıst dönem için vergi ödediği, 6.9.1991 tarihli tutanağın davacının eşi nezdinde düzenlenerek eşin ticari faaliyetine ilişkin olduğu, anlaşılmaktadır. Öte yandan 1.12.1992 tarihli tutanaktaki tesbitlere dayanılarak daha önceki dönem için tarhiyat yapılması mümkün olmadığı gibi takdir komisyonlarınca matrah takdir edilirken, yükümlülerin faaliyette bulunup bulunmadıkları, faaliyetleri var ise ne kadar gelir elde ettikleri gibi hususların araştırılarak, sonucuna göre matrah takdir edilmesi ve takdir kararında takdirin dayanağının gösterilmesi gerekmektedir. Dosyada mevcut tutanaklar vergileme için yeterli olmadığı gibi dayanağı bulunmayan takdir komisyonu kararı uyarınca salınan vergi ve kesilen cezayı değişiklikle onayan mahkeme kararında isabet görülmemiştir.” gerekçelerine yer verilmiştir.(Dan.4.D.sinin 19.6.2001 gün, E.2000/3452, K.2001/2934 sayılı kararı) 
 
[209]- ÖNCEL/KUMRULU/ÇAĞAN, s.103
 
[210]- TEKİN/ÇELİKKAYA, s.131
 
[211]-  TEKİN/ÇELİKKAYA, s.144
 
[212]-  Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu bir olayda; “Akaryakıt ticaretiyle uğraşan yükümlü şirketin kayıt dışı hasılatı bulunduğunun fiili ve kaydi envanter sonucu belgesiz satış yaptığı tespit edilmiştir. Dolayısıyla yasal kayıtlara intikal ettirilen bu faturanın sahte olduğu ,mükellef tarafından mal alış maliyetinin yüksek gösterilmesi suretiyle fatura üzerindeki katma değer vergisini indirim konusu yapabilmek amacıyla kullanıldığı anlaşılmaktadır.Bu durumda defter ve belgelerin gerçek durumu yansıtmadığı anlaşılan davacının katma değer vergisi matrahının resen takdirinde isabetsizlik bulunmamaktadır.” şeklinde karar vermiştir.(Dan.V.D.D.K.nun 31.03.2003 gün, E.2002/297, K.2003/13 sayılı kararı)
 
[213]-Danıştay, randıman esasıyla bilimsel ve tek­nik hesaplama yöntemleri kullanılarak bulunan matrah farkı üzerinden re'sen tarhiyat yapıl­masının Vergi Usul Kanunu'nun  düzenle­melerine uygun olduğuna hükmetmiştir. Danıştay kararında “vergi incelemesinin inceleme tekniklerinden biri olan randıman esasıyla, imalat­ta kullanılan girdi miktarı ile söz konusu girdi­lerden üretim sonunda elde edilmesi gereken mamul miktarı hesaplanıp, defter kayıtları ile gerçek durum kıyaslanmakta ve mükellefin Anayasa'da belirtilen vergi ödevini tam olarak yerine getirip getirmediği saptanabilmektedir. Dolayısıyla, randıman esasıyla bilimsel ve tek­nik hesaplama yöntemleri kullanılarak bulunan matrah farkı üzerinden re'sen tarhiyat yapıl­ması Vergi Usul Kanunu'nun anılan düzenle­melerine uygundur.”gerekçesine dayanmıştır.(Dan.4.D.nin 11.10.2006 gün, E.2006/115, K.2006/1819 sayılı kararı)
 
[214]- TEKİN/ÇELİKKAYA, s.145
 
[215]-  TEKİN/ÇELİKKAYA, s.145
 
[216]-  CANDAN, İspat IV , Maliye Postası, Kasım 1990, S. 244, s.57-58
 
[217]- CANDAN, İspat IV, s.58
 
[218]- CANDAN, İspat IV, s.58.
 
[219]- Dan 3.D.nin 23.3.1988 gün, E.1987/769, K.1988/933 sayılı kararı
 
[220]- Dan.3.D.nin 30.3.1988 gün, E.1987/594, K.1988/1018 sayılı kararı
 
[221]- Dan.4.D.nin 2.2.1976 gün, E.1975/2255, K.1976/205 sayılı kararı
 
[222]- CANDAN, İspat IV, s. 59
 
[223] - Dan.3.D.nin 11.5.1988 gün, E.1987/1565, K.1988/1460 sayılı kararı
 
[224]- CANDAN, İspat IV, s.59
 
[225]- Dan.4.D.nin 7.12.1988 gün, E.1988/2042, K.1988/4360 sayılı kararı
 
[226]-  KIZILOT Ş./KIZILOT Z. s.747
 
[227]- PERÇİN,s.64-65
 
[228]- ŞEKER, s.240
 
[229]- CANDAN, İspat V, s.58
 
[230]- Dan.4.D.nin 16.4.1987 gün, E.1987/3531, K.1987/1409 sayılı kararı
 
[231]- Dan.V.D.D.G.K.nun 26.2.1999 gün, E.1998/337, K.1999/132 sayılı kararı
 
[232]-  TEZEL,25
 
[233]- KARAKOÇ, Delil Sistemi, s.274
 
[234]- PERÇİN, s.71
 
[235]- TEZEL,25
 


geri