Makaleler



VERGİ HUKUKUNDA TANIK BEYANININ DELİL NİTELİĞİ

VERGİ HUKUKUNDA TANIK BEYANININ DELİL NİTELİĞİ
 
 
 
1-Genel Bilgi
 
  Yargılama konusu olay hakkında beş duyuları marifetiyle öğrendiklerini hakime anlatan kişilere “tanık”, bunların yaptıkları açıklamalara da “tanık açıklamaları” denilmektedir[1]. Tanıklık, davanın tarafları dışındaki üçüncü kişilerin, dava ile ilgili bir olay hakkında, dava dışında bizzat edinmiş oldukları bilgiyi mahkemeye bildirmeleridir[2].
 
Tanığın üçüncü kişi olma özelliği davaya göre belirlenmektedir. Bir vergi davasının tarafları, vergi dairesi ile vergi mükellefidir. Vergiyi doğuran olayda, verginin taraflarının dışında bulunan ve vergi mükellefi ile ilişki içersinde bulunan kişi üçüncü kişi olarak tanık olarak değerlendirilebilmektedir.
 
Vergi Hukukunda tanık ifadeleri delil olarak kabul edilir. Ancak, Vergi Hukukunda her türlü tanık ifadesinin delil olabilme niteliği yoktur[3].Tanığın vergiyi doğuran olayla doğrudan doğruya iktisadi ilişkisinin bulunması gereklidir. Rastlantısal nitelikte bir ilişki, tanık ifadesinin delil olarak kabul edilebilmesi için yeterli değildir[4].
 
  Medeni ve Ceza Yargılama Hukuklarında kanıtlama vasıtası olarak başvurulan tanığa, İdari Yargılama Hukukunda başvurulmasına, bu hukuk dalında cari olan “yazılılık ilkesi” engeldir[5]. Uygulamada tanık ifadelerine, inceleme, yoklama ya da bilgi toplama faaliyetlerinde başvurulmakta, yargılama aşamasında ise tutanaklardaki tanık ifadeleri açısından “olayla tabi ve açık ilgi”nin saptanması yargı mercii tarafından yapılmakta, fakat yargılama sırasında tanık dinlenilmemektedir[6].
 
Vergilendirme işleminin tesisinden önce idarenin yaptığı araştırma ve inceleme sırasında ise, tanığa ancak kanunda yazılı niteliklere sahip olması koşuluyla başvurulması mümkündür. Diğer bir ifadeyle, Vergi Hukukunda kanıtlama vasıtası olarak tanığa, ancak idare tarafından ve belli koşullarla başvurulabilir[7].
 
  Vergi Usul Kanunu’nun üçüncü maddesinin (B) bendinin ikinci fıkrasında“şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz” denilmek suretiyle, her türlü tanık ifadesinin delil olarak kullanılamayacağı; ancak vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık olan tanık ifadesinin delil olarak kullanılabileceği belirtilmiştir[8]. Burada belirtilen doğal ve açık ilişkinin tanımı yapılmamıştır. Tanık ifadesi için böyle bir sınırlama konulması yükümlüye belli ölçüde güvenlik sağlama amacından ortaya çıkmıştır[9].
 
Vergilendirme işlemlerinde, tanık beyanının şartlara uygun olup olmadığı, her olayda, olayın kendi özelliği dikkate alınarak yargı yeri tarafından takdir edilmektedir. Yargı mercii hukuka uygunluk denetimi çerçevesinde verilen ifadenin kanıt değeri taşıyıp taşımadığına karar vermektedir.
 
2- Tanık Beyanının Delil Olma Koşulları:
 
2.a-Tanığın Vergiyi Doğuran Olayla İlgisi Tabii Bulunmalıdır
 
Vergi Hukukunda tanık ifadesinin kanıtlama vasıtası olarak kullanılabilmesi için ilk koşul, ifade sahibinin vergiyi doğuran olayla ilgisinin tabii bulunmasıdır. “ilginin tabii bulunmasından” kastın ne olduğu, fıkra metninde açıklanmış değildir. Danıştay kararlarında da, bu konuda yapılmış bir tanımlama ya da açıklamaya rastlama olanağı yoktur. Bu ibare ile neyin kastedildiği ancak, tanığa kanıtlama vasıtası olarak hukuki değer atfeden Danıştay kararlarının yorumlanmasıyla ulaşmak mümkün olabilir[10]. Buna göre; tanığın vergiyi doğuran olayla ilgisinin tabii kabul edilebilmesi için, bu olayı ve bu olaya ilişkin muameleleri bilmek durumunda olacağı bir konumda bulunması gerektiği anlaşılmaktadır[11].
 
2.b-Tanığın Vergiyi Doğuran Olayla İlgisi Açık Olmalıdır
 
  Fıkra, tanık ifadesinin vergi hukukunda kanıt olarak değer taşıyabilmesi için; ayrıca, ifade sahibinin vergiyi doğuran olayla ilgisinin açık olması koşulunu da aramaktadır. Tanığın içinde bulunduğu konum sebebiyle vergiyi doğuran olayla ilgisinin ilk bakışta doğal görünmesi mümkündür. Ancak, doğal görünen bu ilgi, her zaman gerçekte var olmayabilir. Örneğin; mükellefin bulunmadığı zamanlarda işlerini yürüten oğlunun söz konusu işle ilgisi doğal bulunmakla birlikte, bu durum, doğal ilginin mükellefin işinin tümünü kapsadığı, diğer bir anlatımla, yalnızca babasının bulunmadığı zamanlarda işin başında bulunan oğlunun, işin tümünün yürütümünden haberdar olduğu anlamına gelmez. Bu nedenle, bu kişinin, mükellefin tüm faaliyetini, kapsayacak şekilde vermiş olduğu ifadenin kanıt olarak değeri olamaz. Bu bakımdan, vergilendirmede ifadesi kanıt olarak kullanılacak tanığın vergiyi doğuran olayla doğal ilişkisinin açık olarak anlaşılabilmesi de gereklidir[12]. 
 
Danıştay bir kararında, “Vergiyi doğuran olayla ilgisi açık bulunmayan mükellefin velayeti altındaki oğlu ile bir kez muamelede bulunduğu müşterisini beyanlarının kanıt olarak kabul edilmeyeceğine” hükmetmiştir[13].Danıştay bir kararında da, “vergiyi doğuran olayla ilgileri açık olan taraf ifadelerinin ispatlama aracı olarak delil değerinde olduğuna” hükmetmiştir[14].
 
3-Vergilemede Hukuki Değer Taşımayan Tanık Beyanları
 
3.a-Mükellefle Aralarında Husumet Bulunan Tanık Beyanının İspatlama     
 
  Vasıtası Olarak Kullanılıp Kullanılamayacağı Hususu
 
Vergi yargılamasında, vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin hiçbir şüpheye yer vermeyecek şekilde ortaya konulması gerektiğinden, mükellefle aralarında husumet bulunan tanık beyanının tek başına ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı açıktır. Nitekim Danıştay bir kararında, “mükellefle arasında husumet bulunan alıcı ifadesinin, tek başına kanıt olarak kullanılamayacağına” karar vermiştir[15].Danıştay bir başka kararında ise, “Davacılar ile aralarında husumet bulunmayan, bir birini tanımayan, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık olan, birden fazla kişinin, ayrı zamanlarda vermiş oldukları ifadelerin, vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin ispatlanmasında kanıt olarak kullanılabileceğine” hükmetmiştir[16].      
 
 
 
3.b-Mükellefi Zarara Uğratmak Amacıyla Verilen Tanık Beyanlarının   
 
      İspatlama Vasıtası Olarak Kullanılıp Kullanılamayacağı Hususu
 
  Vergilendirmede, vergi idaresi kadar vergi mükellefinin de mali menfaatinin  gözetilmesi gerektiğinden, mükellefi zarara uğratmak amacıyla verilen tanık beyanları, vergi yargılamasında ispat vasıtası olarak kullanılamaz.
 
  Bu hususa ilişkin olarak Danıştay bir kararında, alacaklıyı zarara uğratmak amacı taşıyan tanık ifadesine itibar edilemeyeceğine hükmetmiştir[17].
 
3.c-Vergiyi Doğuran Olayla Herhangi Bir İktisadi İlişkisi Bulunmayan, Olaya   
 
      Tesadüfen Tanık Olan Kimselerin İfadelerinin, Delil Olarak Kabul Edilip      
 
       Edilmeyeceği hususu[18]
 
Vergilendirmede vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin tüm açıklığı ile ortaya konulması esas olduğundan, vergiyi doğuran olayla iktisadi ilişkisi bulunmayan, olaya tesadüfen tanık olan kimselerin ifadeleri vergi yargılamasında ispat vasıtası olarak kullanılamayacaktır. Danıştay bir kararında; “olayla ilgisi olmayan vekil ifadelerinin tarhiyata esas olamayacağına” hükmetmiştir[19].
 
 
 
SONUÇ VE DEĞERLENDİRME:
 
Vergi Yargılaması Hukukunda takdiri delil sisteminin bir sonucu olarak serbest delil sistemi benimsenmiştir. Vergi Usul Kanunun “İspat” başlığı 3/B maddesinde,  yemin hariç her türlü delil ispat aracı olarak benimsenmiş olup; şahit ifadesine de, vergiyi doğuran olayla tabii ve açık ilgisinin bulunması şartıyla ispat vasıtası olarak hukuki değer verilmiştir.
 
Vergi Hukukunda vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin esas alınmış olması karşısında, tanık deliline yukarıda açıkladığımız hususlar dairesinde başvurulması halinde maddi gerçeğin ortaya çıkarılabileceği unutulmamalıdır. Aksi takdirde vergide kanunilik, eşitlik ve adalet ilkesi ihlal edilmiş olacaktır.
 
 
 
                                                                                     Av. Halil İbrahim TURAN
 
Adana Barosu- 1809
 
www.halilibrahimturan.av.tr
 
turanhalilibrahim@hotmail.com
 
 0 533 656 39 45
 
 
 
 
[1]- KIZILOT Ş./KIZILOT Z. Vergi İhtilafları ve Çözüm Yolları, Yaklaşım Yay. Ankara 2005,  s.748
 
[2]- KELLECİ Fatma, Vergi Yargısında İspat ve İspat Araçları, (Yüksek Lisans Tezi), Eskişehir 1992,s.83
 
[3]- KANETİ Selim, Vergi Hukuku, Filiz Kitabevi, 2.Bası, İstanbul 1989, s.60
 
[4]- GÜNEŞ Gülsen. “Vergi Hukukunda İspat” Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi, İstanbul 1984,s.31
 
[5] - CANDAN Turgut, İspat VI, Maliye Postası, Aralık 1990, S. 246, s.55
 
[6]- KELLECİ, s.84
 
[7] - CANDAN Turgut, İspat VI,  s.55
 
[8]- ÖZYER Mehmet Ali,Vergi Usul Kanunu Uygulaması, Hesap Uzmanları Derneği,2.Baskı, s.9
 
[9]-PERÇİN Necati,Vergi Hukukunda İspat ve Serbest Delil Sistemi, Vergi Sorunları Dergisi,Haz.1995 S.81, s:65
 
[10]- Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu bir kararında, vergiyi doğuran olayla ilgisi açık bulunan alıcı ifadelerinin maddi delil olduğu ve matrah takdirine esas alınabileceğine hükmetmiştir. Karar gerekçesinde şu hususlara yer verilmiştir.
 
 “Olayda vergiyi doğuran olayla ilişkisi açık bulunan, akit taraflarından birisini teşkil eden ve yükümlü ile aralarında husumet bulunduğu da tespit edilemeyen alıcıların ifadeleri maddi delil niteliğindedir. Alıcıların ödeme şekilleri ve alış bedelleri ile ilgili olarak verdikleri ve tutanakla tespit edilen ifadeleri, defter kayıtlarından daha fazla ödemede bulunduklarını göstermektedir.” (Dan.V.D.D.G.K.nun 23.6.2000 gün, E.1999/281, K.2000/260  sayılı kararı)
 
[11]- CANDAN, İspat VI, s:55
 
[12]- CANDAN, İspat VI, s:57 
 
[13]-“ …henüz velayet altında bulunan Bülent Since ile yükümlünün bir gecelik kiracısı olmaktan öte bir ilişkisi bulunmayan Hasan Direkçi nezdinde tanzim olunan yoklama tutanağına istinaden mükellefiyet tesis edilmesi ve tarhiyat yapılması kanun hükmüne aykırıdır. Dolayısıyla yapılan cezalı tarhiyatın da bir dayanağı bulunmamaktadır.” (D.4.D.nin 21.03.1985 gün, E.1984/2054, K.1985/816 sayılı kararı)
 
[14] - “Davacının kayıtlarına intikal ettirdiği faturaları düzenleyen, dolayısıyla, olayla ilgileri açık olan şahısların ifadelerinden, söz konusu faturaları gerçekte tüccardan alınan zirai ürünler nedeniyle değil, doğrudan müstahsilden ürün alındığı halde stopaj vergi mükellefinden kaçınmaya yönelik olarak düzenlendiği yani içeriği itibariyle yanıltıcı oldukları anlaşılmaktadır.” (Dan.4.D.nin 17.10.1991 gün. E.1988/4717, K.1991/3180 sayılı kararı)
 
[15]- “dava dosyasının ve duruşma sırasında ibraz edilen belgelerin incelenmesinden yıl içindeki 25 adet otobüs satışı dolayısıyla ifadeleri alınan 3 alıcı hakkında vade tarihlerinde taksitlerini ödemediklerinden dolayı kolektif şirketçe icra takibine başlandığı anlaşılmıştır. Alıcı ile satıcı arasında icra takibi nedeniyle husumet doğduğundan alıcıların her zaman için satıcılar aleyhine ifade vermeleri mümkün görünmektedir. Maddi delil, niteliği gereği gerçeği yansıtan olgulardan oluşur. Olayımızda ise gerçeğe gölge düşürecek ilişkiden dolayı alıcı ifadelerini sağlıklı kabul etmeye olanak bulunmamaktadır.” (Dan.4.D.nin 15.02.1978 gün, E.1977/3507, K.1978/465 sayılı kararı)
 
[16]- “mobilya alım satımı ile uğraşan davacıların, sattıkları emtia karşılığında fatura düzenlemedikleri yolundaki ihbar üzerine, mobilya satışı yapılan müşterilerden Ankara’da bulunan yirmi yedisine bilgi isteme yazsısı gönderildiği; ifadesine başvurulan on üç müşteriden edinilen bilgilerin, davacıların müşterilere düzenledikleri faturalarda yer alan bilgilerle karşılaştırılması sonucu,10 adet müşteriye düşük bedelli fatura düzenlendiğinin tespit edildiği; davacılar ile aralarında husumet bulunmayan, birbirini tanımayan, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık olan birden fazla kişinin, ayrı zamanlarda vermiş oldukları ifadelerin, vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin ispatlanmasında delil olarak kullanılabileceğinden, bu ifadelerden hareketle belirlenen matrah farkları üzerinden işlem yapılmasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.”(Dan.7.D.nin 17.03.2004 gün, E.2001/ 821, K.2004/697 sayılı kararı)
 
 
 
[17]- Karar gerekçesinde: “alacaklı ile olan akrabalık ilişkisi hakkında, inceleme elemanına gerçek dışı beyanda bulunan borçlunun faiz ödediği yolundaki ifadesinin alacaklıyı zarara uğratmak amacı taşıdığı anlaşıldığından, bu ifadeye itibar edilemez” hususlarına yer verilmiştir (Dan.3.D.nin 15.01.1987 gün, E.1986/1213, K.1987/137 sayılı kararı)
 
[18]- KANETİ, s.61
 
[19]-“inceleme elemanınca apartman dairesi alıcılarının yerine, daire alışı ile ilgisi olmayan vekil ifadelerinin tarhiyata esas alınmasında isabet yoktur.( Dan. 3.D.nin 15.04.1997 gün, E. 1996/900, K.1997/1429 sayılı kararı)
 


geri